摘要：制造業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)之一，其發(fā)展水平高低對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要影響，而影響發(fā)展水平的一項(xiàng)重要因素即是成本控制水平。目標(biāo)成本管理法作為一種先進(jìn)的成本控制方法，從理論上來(lái)說(shuō)對(duì)制造企業(yè)成本控制具有積極的促進(jìn)作用，但是在實(shí)踐中受各種因素的制約，多數(shù)制造企業(yè)仍以粗放的傳統(tǒng)成本控制模式為主。鑒于此，本文以制造企業(yè)在成本控制中存在的主要問(wèn)題為切入點(diǎn)，總結(jié)其實(shí)施目標(biāo)成本管理法的必要性，并在此基礎(chǔ)上提出其應(yīng)用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本控制的途徑，以進(jìn)一步提高制造企業(yè)的成本控制水平。
　　關(guān)鍵詞：成本控制；目標(biāo)成本；制造企業(yè)；途徑
　　一、目標(biāo)成本管理概述
　　所謂的目標(biāo)成本管理主要是指在全面預(yù)算的基礎(chǔ)上，按照既定的企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，利用整理分析歷史成本數(shù)據(jù)、預(yù)測(cè)成本、測(cè)定目標(biāo)成本，并對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行細(xì)化分解實(shí)施，最后對(duì)目標(biāo)成本的實(shí)施進(jìn)行分析、考核和獎(jiǎng)懲的成本控制過(guò)程。
　　與傳統(tǒng)成本控制方法相比，目標(biāo)成本法具有以下四個(gè)特點(diǎn)：一是具有較為鮮明的市場(chǎng)導(dǎo)向，即目標(biāo)成本法以顧客價(jià)值為目標(biāo)，由市場(chǎng)價(jià)格來(lái)決定成本；二是成本控制的重點(diǎn)是開發(fā)設(shè)計(jì)，即傳統(tǒng)的成本控制重點(diǎn)在于生產(chǎn)制造過(guò)程中，而目標(biāo)成本理念認(rèn)為成本的管控絕大多數(shù)來(lái)自于產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)階段，生產(chǎn)制造過(guò)程中可以控制的成本并不多；三是目標(biāo)成本法追求的是成本的戰(zhàn)略性抑減，而非出于短期收益目的進(jìn)行成本控制；四是目標(biāo)成本管理法更強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部的協(xié)作，而不是孤立的進(jìn)行單個(gè)生產(chǎn)步驟的成本控制。
　　二、制造企業(yè)成本控制存在的主要問(wèn)題
　　雖然不同行業(yè)的制造企業(yè)在成本核算和成本控制方面具有一定的差異，但是從整體上來(lái)說(shuō)，當(dāng)前我國(guó)制造企業(yè)在成本控制方面主要存在如下問(wèn)題：
　�。ㄒ唬┲圃炱髽I(yè)成本控制部門間的協(xié)作性較差
　　制造企業(yè)與其他行業(yè)不同，一般來(lái)說(shuō)其整個(gè)生產(chǎn)流程涉及的部門較多，因此在進(jìn)行成本控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)是全方位、全人員、全過(guò)程的，但是在實(shí)踐中，制造企業(yè)的成本控制主要局限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而對(duì)于設(shè)計(jì)等環(huán)節(jié)關(guān)注較少，并且是以各個(gè)成本中心或利潤(rùn)中心的獨(dú)立控制和考核為主，缺乏相互之間的協(xié)作性，這樣容易造成各個(gè)中心為了實(shí)現(xiàn)本中心的成本考核指標(biāo)而損害其他部門或中心利益的問(wèn)題，從而影響了企業(yè)整體的成本控制效果。
　　（二）制造企業(yè)的成本預(yù)算指標(biāo)的制定不夠科學(xué)合理
　　當(dāng)前不少制造企業(yè)是以成本預(yù)算或者利潤(rùn)預(yù)算的形式來(lái)進(jìn)行成本控制的，但在實(shí)踐中這種方式由于涉及的影響因素比較多，因此存在成本預(yù)算指標(biāo)不夠科學(xué)合理的問(wèn)題，具體體現(xiàn)在：一是在進(jìn)行成本預(yù)算指標(biāo)制定時(shí)，管理層更多關(guān)注的是不同部門、不同中心完成成本指標(biāo)的壓力度，并據(jù)此進(jìn)行平衡，再在各部門、各中心進(jìn)行指標(biāo)下達(dá)和分解考核，這種方式雖然有利于企業(yè)的和諧穩(wěn)定，但是卻容易造成參與人員的積極性缺失，在實(shí)踐中難以形成成本節(jié)約的理念。
　�。ㄈ�）成本控制考核的約束力不足
　　如上文所述，制造企業(yè)在進(jìn)行成本預(yù)算指標(biāo)制定時(shí)存在的問(wèn)題導(dǎo)致了成本指標(biāo)在執(zhí)行過(guò)程中難以調(diào)動(dòng)參與部門和人員的積極性，進(jìn)而使得其在執(zhí)行過(guò)程中被動(dòng)性較強(qiáng)，同時(shí)加上考核獎(jiǎng)勵(lì)措施的不到位，使得成本控制的約束力嚴(yán)重不足，進(jìn)而容易造成企業(yè)最終的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的落空。
　　三、制造業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本管理法的必要性分析
　　近年來(lái)隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不景氣和我國(guó)經(jīng)濟(jì)步入增速放緩的新常態(tài)，制造企業(yè)面臨的國(guó)內(nèi)和國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激勵(lì)，因此更多的企業(yè)為了提高自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力而實(shí)施更為嚴(yán)格的成本控制，但是在進(jìn)行成本控制的過(guò)程中，多數(shù)企業(yè)存在成本控制缺乏部門之間的協(xié)作性、成本預(yù)算指標(biāo)制定不夠科學(xué)合理和成本控制考核約束力不足等問(wèn)題，仍然以傳統(tǒng)的降低人工、材料等成本壓減模式為主，實(shí)踐證明這種方式的成本控制效果并不明顯，不僅無(wú)法將成本控制在合理范圍內(nèi)，還會(huì)在一定程度上影響產(chǎn)品的性能或者質(zhì)量，而目標(biāo)成本管理法的實(shí)施能夠有效解決制造企業(yè)的這種具有短期行為的成本控制方法，因?yàn)樗�更�?qiáng)調(diào)成本控制的全員參與性和長(zhǎng)效性，從而在管控效率和效果方面更具優(yōu)勢(shì)，因此制造企業(yè)有必要實(shí)施目標(biāo)成本管理法。
　　四、制造企業(yè)應(yīng)用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本控制的途徑
　　從上文分析可以看出，制造企業(yè)在成本控制過(guò)程中普遍存在的一些問(wèn)題可以利用目標(biāo)成本管理法得以有效改善，因此筆者建議在制造企業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)推行目標(biāo)成本管理法來(lái)進(jìn)行成本控制，具體實(shí)施步驟可參考下文：
　　（一）明確制造企業(yè)目標(biāo)成本管理遵循的原則及閉合的實(shí)施流程
　　明確制造企業(yè)目標(biāo)成本管理必須遵循的原則和閉合的實(shí)施流程是利用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本控制的基礎(chǔ)和關(guān)鍵：
　　一是必須明確的目標(biāo)成本管理體系的四個(gè)創(chuàng)建原則：一是整體性原則，即在進(jìn)行目標(biāo)成本管理時(shí)必須以制造企業(yè)的整體利益最大化為前提，杜絕各成本或利潤(rùn)中心的以犧牲企業(yè)整體利益來(lái)完成本中心成本目標(biāo)的本位思想；二是全員參與原則，即目標(biāo)成本管理應(yīng)將企業(yè)涉及的所有成本支出內(nèi)容納入控制范圍，具有全員性；三是經(jīng)濟(jì)可行性原則，即在制定目標(biāo)成本的實(shí)施具體細(xì)則時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮其成本與收益的配比性，若成本大于實(shí)施后獲取的收益，則不具有經(jīng)濟(jì)可行性；四是責(zé)權(quán)利想結(jié)合的原則，即在進(jìn)行目標(biāo)成本管理過(guò)程中，必須落實(shí)明確的責(zé)任人以確保責(zé)任落實(shí)不會(huì)流于形式。
　　二是要在企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建一個(gè)閉合的目標(biāo)成本管理的實(shí)施流程，目標(biāo)成本管理一般包含目標(biāo)成本制定、分解、控制、反饋和考核五個(gè)環(huán)節(jié)，這五個(gè)環(huán)節(jié)要形成一個(gè)閉合的實(shí)施流程，可參考圖1：
　　（二）進(jìn)行目標(biāo)成本的確定
　　在確定目標(biāo)成本時(shí)，制造企業(yè)需在遵循目標(biāo)成本管理的四個(gè)原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列步驟進(jìn)行：第一步是進(jìn)行各項(xiàng)成本歷史數(shù)據(jù)的收集與分析，即一方面要對(duì)企業(yè)所涉及的所有成本項(xiàng)目進(jìn)行梳理，找出關(guān)鍵的成本要素并加以分解，另一方面則要根據(jù)分解后的關(guān)鍵成本要素收集歷史數(shù)據(jù)，然后以歷史數(shù)據(jù)為參考，在考慮顧客價(jià)值因素的前提下確定較為合理的預(yù)期利潤(rùn)，再由利潤(rùn)進(jìn)行倒算來(lái)確定目標(biāo)成本；第二步是對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分解，即目標(biāo)成本的分解是達(dá)成企業(yè)最終目標(biāo)成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在實(shí)際工作中，目標(biāo)成本的分解應(yīng)當(dāng)與各利潤(rùn)中心和成本中心進(jìn)行充分的溝通，以確保對(duì)其分解的指標(biāo)是科學(xué)合理的，從而為指標(biāo)的后續(xù)順利執(zhí)行提供基礎(chǔ)。
　　（三）進(jìn)行目標(biāo)成本的執(zhí)行和反饋機(jī)制的制定，并進(jìn)行考核
　　在目標(biāo)成本的執(zhí)行過(guò)程中，制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)從內(nèi)部控制制度、財(cái)務(wù)管理制度等各項(xiàng)規(guī)章制度的完善方面來(lái)為目標(biāo)成本的執(zhí)行提供保障，同時(shí)要關(guān)注執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的偏差，并對(duì)其進(jìn)行合理性判斷，對(duì)于不合理的偏差要查找原因并對(duì)成本控制部門進(jìn)行反饋，及時(shí)采取措施加以修正，以確保目標(biāo)成本在計(jì)劃期內(nèi)順利完成。
　　同時(shí)單位在目標(biāo)成本考核時(shí)應(yīng)當(dāng)將考核的結(jié)果體現(xiàn)到對(duì)各個(gè)目標(biāo)成本責(zé)任中心的獎(jiǎng)懲中去，以調(diào)動(dòng)其參與成本控制的積極性。
　　五、結(jié)束語(yǔ)
　　本文以制造企業(yè)的成本控制為研究對(duì)象，在分析其成本控制存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，從目標(biāo)成本管理的視角探討制造業(yè)進(jìn)行目標(biāo)成本管理的必要性，并提出具體的實(shí)施路徑，以期能夠?qū)χ圃炱髽I(yè)的成本控制有效性的提升有所幫助。
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　　（作者單位：沈陽(yáng)飛機(jī)工業(yè)（集團(tuán)）有限公司）

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