摘要：所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。該風(fēng)險(xiǎn)雖不能完全消除，但可以控制和降低其水平，提高審計(jì)工作質(zhì)量。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本涵義出發(fā)，分析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系。
　　關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；特征；構(gòu)成要素
　　中圖分類號(hào)：F239.1　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　
　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義
　　
　　現(xiàn)代審計(jì)是建立在內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審計(jì)抽樣的理論和方法來解決大量的審計(jì)實(shí)務(wù)問題。風(fēng)險(xiǎn)，在一般意義上是指未來事項(xiàng)發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從最終意義上講，是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的不正確的審計(jì)意見而言的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不正確的審計(jì)意見可分為兩種情況：其一是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了有保留的或否定的審計(jì)意見，這種情況所帶來的風(fēng)險(xiǎn)稱為誤拒風(fēng)險(xiǎn)；其二是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留的審計(jì)意見，這種情況所帶來的風(fēng)險(xiǎn)稱為誤受風(fēng)險(xiǎn)。在第一種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免錯(cuò)誤地否定事實(shí)上公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，一般會(huì)擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍及相應(yīng)的審計(jì)程序，增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計(jì)意見，這種做法帶來的無非是審計(jì)成本的提高和審計(jì)效率的降低，但不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非公允的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表肯定的審計(jì)意見，從而會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，審計(jì)職業(yè)界和社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注主要就是指這種誤受風(fēng)險(xiǎn)。因此，美國AICPA將審計(jì)風(fēng)檢定義為：“對(duì)存在重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員可能無意識(shí)地沒能對(duì)他們的審計(jì)意見做出適當(dāng)調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。”我國新頒布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也給出了一個(gè)類似的定義：“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。
　　從以上的定義可以看出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)密切相關(guān)的，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中指出：財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)(misstatement)可能由錯(cuò)誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。
　　
　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征
　　
　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有以下幾個(gè)方面的特征：
　　(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的
　　從審計(jì)發(fā)展的歷史看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟(jì)條件相聯(lián)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)之外的客觀存在。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，人們只能認(rèn)識(shí)它和控制它，只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。
　　(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)過程的始終
　　盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是通過最終的審計(jì)結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計(jì)程序的每一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，不同的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序會(huì)產(chǎn)生與之相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非故意行為引起的
　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中無意識(shí)造成的，并非故意行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為不屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而是須負(fù)法律責(zé)任的違法行為。認(rèn)識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的無意性，對(duì)研究與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的。
　　(四)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的
　　雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生及其后果是難以預(yù)料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂疲瑢⑵淇刂圃诳山邮艿姆秶�之�?nèi)。當(dāng)然，這里所講的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指其構(gòu)成要素中的檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)其產(chǎn)生懼怕心理，在審計(jì)過程中可以通過識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。
　　綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非故意行為引起的，存在于審計(jì)過程的各個(gè)階段，但它又是可以適當(dāng)控制的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這些特征，才能更好地運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，以提高審計(jì)工作效果與效率。
　　
　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系
　　
　　(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素
　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可進(jìn)一步分解為兩個(gè)基本的構(gòu)成要素：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(risk of material misstatement，MMR)和檢查風(fēng)險(xiǎn)(detection risk，DR)�！吨袊�注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的第十七條定義了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這兩個(gè)構(gòu)成要素。
　　1、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露層次。其中財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于技術(shù)或方法偏好和實(shí)務(wù)考慮，可以單獨(dú)或合并評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。因此，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)(inherent risk，IR)和控制風(fēng)險(xiǎn)(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡(jiǎn)單合并，會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并非一定要從固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩方面評(píng)估。
　　2、檢查風(fēng)險(xiǎn)
　　檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于現(xiàn)代審計(jì)方法本身的局限性造成的，同時(shí)也受審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響，取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風(fēng)險(xiǎn)，但是由于成本效益原則的限制，檢查風(fēng)險(xiǎn)并非越低越好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過審計(jì)程序的合理安排將檢查風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整到適當(dāng)?shù)乃�平�?
　　
　　(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素的相互關(guān)系
　　在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)構(gòu)成要素中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為“客戶風(fēng)險(xiǎn)”，它與被審計(jì)單位有關(guān)，直接受被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此無能為力。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過加深對(duì)被審計(jì)單位的了解，對(duì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低做出合理評(píng)估，并在此基礎(chǔ)上確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以便將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩者之間的相互關(guān)系可以從定性和定量?jī)蓚�(gè)方面加以考察。
　　從定性的角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素是相互獨(dú)立的，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的兩個(gè)不同的環(huán)節(jié)；(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)；(3)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素只有同時(shí)發(fā)生才會(huì)構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是各要素共同 作用的結(jié)果，假如其中的一個(gè)要素不存在，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就不存在；(4)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只能評(píng)估而不能控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能根據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。(5)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素之間存在如表1所示的變動(dòng)關(guān)系，即在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估(包括固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估)成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。
　　從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以看成是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合概率，如下式所示：
　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
　　或　AR=MMR×DR
　　由于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可進(jìn)一步表示為：
　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
　　或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR
　　總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可以承受的風(fēng)險(xiǎn)水平，即按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，就財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見來說是適當(dāng)?shù)乃�平，審�?jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)限定在低水平。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為5％，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的無保留意見的真實(shí)含義可被表述為：他有95％的把握認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。經(jīng)驗(yàn)表明，將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)為小于等于10％比較合適。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估則以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)。值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可以通過分析、研究被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境和評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制等程序，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平，但這并不能改變實(shí)際的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。換句話說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法改變實(shí)際的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說是不可控的。所以，為謹(jǐn)慎起見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，除非有充分的證據(jù)表明重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不高，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平。
　　在上述等式中，檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可控變量，它是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的函數(shù)。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平共同決定了檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。另一方面，實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)水平又和特定環(huán)境下實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試的范圍相關(guān)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，以使得它與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合概率能夠達(dá)到預(yù)期的、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述等式，檢查風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算如下式所示：
　　檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷(固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn))
　　或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)
　　上式中算出的DR是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，它不同于實(shí)際的檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將依據(jù)其可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已確定如下風(fēng)險(xiǎn)水平：AR=10％(設(shè)為低水平，因?yàn)樗�是發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ))，MMR：30％(以了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)，包括內(nèi)部控制)，則有DR=0.1/0.3=33％。如果對(duì)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)表明內(nèi)部控制比上述的要弱，MMR應(yīng)評(píng)估為60％而非30％，此時(shí)檢查風(fēng)險(xiǎn)將降為16.66％，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師大幅度增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以彌補(bǔ)較弱的內(nèi)部控制，使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平維持在設(shè)定的10％水平。
　　
　　四、結(jié)語
　　
　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的，人們只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件，減少和降低其發(fā)生的頻率和程度，而不能完全消除它。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，可能造成審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上和名譽(yù)上的損失。全面和深入地分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征和構(gòu)成要素，可以為以后進(jìn)一步分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因以及如何對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)避打下基礎(chǔ)。
　　
　　(本文責(zé)任編輯　張　敏)

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