摘要：國內外的研究表明會計收益與應稅收益的差異可以提供應計會計程序中管理當局操控的信息，注冊會計師在審計過程中和出具審計報告時是否會利用這一差異所體現的信息？ 會計收益與應稅收益的差異對審計師的審計過程和審計收費有何影響？本文從審計費用角度考察了會計收益與應稅收益的差異對外部獨立審計師的審計過程和審計收費的影響。結果發(fā)現：會計收益與應稅收益的差異與審計費用顯著正相關。這表明審計師充分利用了會計收益與應稅收益的差異所體現的信息。
　　關鍵詞：會計收益與應稅收益的差異 審計費用
　　房地產業(yè)連續(xù)數年被國家稅務總局列為稅務專項檢查重點行業(yè)，每年被查出偷稅金額巨大。商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃不是簡單的問題，需要統(tǒng)籌考慮各個稅種的稅收政策，并且滲透進商業(yè)類房地產規(guī)劃、建設施工、銷售的每一個環(huán)節(jié)。稅務籌劃在商業(yè)類房地產企業(yè)中的發(fā)展已經日臻成熟，但是也日益暴露出問題。本文對商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃管理問題進行分析，
　　一、商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃界定和特征分析
　�。ㄒ唬┥虡I(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃界定目前理論界與實務界對商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃還沒有相關的界定，但是商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃從屬于一般意義上的稅務籌劃的范疇，因此在某些方面它們有著共通的地方。商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃也是房地產企業(yè)對經營活動的事先安排，是一種活動，更是一種企業(yè)財務管理的戰(zhàn)略；而且商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃的目的也是利用一切合法手段，來推遲或少繳稅款，從而實現稅負最小化。此外，商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃具有以下特征：第一，合法性：這是稅務籌劃最本質的特點。稅務籌劃必須在法律許可的范圍內進行，納稅人為少繳稅款而置法律于不顧的行為是偷稅、漏稅行為，是會受到法律制裁的。合法性的另一層意思是指稅務籌劃還應符合國家的立法意圖。稅收是國家調節(jié)生產者、消費者行為的經濟杠桿，也是國家調控宏觀經濟的一種有效手段。不同的稅收優(yōu)惠政策、不同的稅率等都是為了實現國家不同的調控目標。因此，稅務籌劃也要對國家的調控意圖作出積極反應，將國家的政策導向轉化為納稅人的具體的稅收方案。第二，預測性：稅務籌劃具有事前性。納稅人必須把稅收作為影響最終利潤的一個重要因素來考慮，在安排投資、經營活動之前，事先進行籌劃，確定最優(yōu)納稅方案，從而調整自己的各項活動至適用相關的稅法規(guī)定。等到經濟業(yè)務已經完成、納稅義務已經確定之后再考慮如何減輕稅負，則違背了稅務籌劃的本意，并且更易導致偷稅、漏稅行為的產生。第三，時效性：我國稅收制度正處于不斷建設、完善的狀態(tài)，稅收政策變化較快，這就要求企業(yè)時刻關注會計、稅務等相關政策法規(guī)的修改，使稅務籌劃方案符合最新的政策規(guī)定。第四，整體綜合性：稅務籌劃應具有全局性，兼顧短期和長期效益，統(tǒng)籌局部和整體利益。有效的稅務籌劃應著眼于企業(yè)收益的長期穩(wěn)定增長和企業(yè)的長遠發(fā)展。同時，稅務籌劃并不是孤立的，它貫穿于企業(yè)理財活動的全過程，與會計、財務管理、進出口貿易等領域緊密聯(lián)系。從理論上說，房地產企業(yè)減少稅收的方法除了稅務籌劃之外，還有其他的手段和方法。在現實中，偷稅、漏稅、逃稅、騙稅、欠稅這些行為雖然可以達到減輕稅負的行為，但是違反了稅收法律法規(guī)，違反了國家的立法意圖。企業(yè)運用這類不正當的手段可能會面臨更大的稅收成本和風險。
　�。ǘ�）商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃的特殊性 商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃有自己特殊的地方，必須更好地符合和有利于商業(yè)類房地產企業(yè)的財務特征。第一，商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃需要滿足房地產企業(yè)精細財務管理的需要。房地產企業(yè)經營業(yè)務多元化，主要開發(fā)、經營活動包括：設計規(guī)劃、用地批租、房屋建造、竣工驗收、銷售出租、物業(yè)管理、保修服務等。商業(yè)類房地產橫跨商業(yè)和寫字樓兩個領域，經營內容廣泛，業(yè)務復雜，投資主體多元化。稅務籌劃綜合性的特征在房地產企業(yè)表現得更為明顯，稅務籌劃需要對企業(yè)的各項業(yè)務做全盤的考慮，與企業(yè)規(guī)范的管理流程和精細的管理模式相適應。第二，商業(yè)類房地產企業(yè)籌資環(huán)節(jié)的稅務籌劃是整個籌劃中不容忽視的重點。房地產企業(yè)資金籌集渠道多樣化，現金流轉復雜，企業(yè)主要通過預收購房定金、預收代建工程款、銀行貸款、發(fā)行債券、獲得其他經濟實體的投資、在資本市場發(fā)行股票等渠道來籌集資金。企業(yè)在籌劃過程中要謹慎考慮各種籌資方式的稅收利益。第三，商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃應更關注成本、費用的籌劃。房地產企業(yè)成本、費用龐大，房地產開發(fā)成本如征地拆遷費、前期工程費、建安工程費、開發(fā)間接費用等；房地產經營成本如房屋銷售成本、出租成本等；期間費用包括管理費用、財務費用、銷售費用等。成本、費用名目繁多，數額巨大，稅務籌劃空間大。第四，商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃涉及到生產、經營的各個環(huán)節(jié)，籌劃時間長。房地產企業(yè)開發(fā)周期長，回收資金時間長。從最初規(guī)劃征地到最終出售出租往往要經歷幾年的時間，資金的回收是一個長期的過程。這一特點決定了房地產企業(yè)的稅務籌劃具有持續(xù)性，籌劃過程中需要考慮收入、費用的分攤，考慮不同的會計核算方法對損益的影響。第五，商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃涉及開發(fā)、交易、占用、所得分配等多個納稅環(huán)節(jié)，涉及稅種較多，稅率較高，稅負明顯高于其他行業(yè)。房地產企業(yè)稅務籌劃的重點主要是針對營業(yè)稅、土地增值或、企業(yè)所得稅三大稅。對商業(yè)類房地產企業(yè)涉及稅種歸納如表（1）。
　　二、商業(yè)類房地產企業(yè)稅務籌劃存在問題分析
　�。ㄒ唬┥虡I(yè)類房地產業(yè)稅務籌劃風險偏高 房地產業(yè)尤其是商業(yè)類房地產業(yè)是一個稅務籌劃風險偏高的特殊領域。一家商業(yè)類房地產企業(yè)一個項目所獲得收入規(guī)模相當大，其要上繳的各種稅金也非常多，往往是少則上千萬元，多則上億元，稅負高達25%-30%。因此，房地產企業(yè)比任何一個其他行業(yè)的企業(yè)更希望爭取更多的稅務籌劃空間，常常需要在稅收法律、法規(guī)的邊緣操作，這就會造成商業(yè)類房地產企業(yè)的稅務籌劃風險遠高于其他行業(yè)。稅務籌劃之所以有風險，原因主要是商業(yè)類房地產稅務籌劃環(huán)境的多變性。這種多變性表現在以下兩個方面：一是稅收政策的多變性。商業(yè)類房地產企業(yè)的稅務籌劃是要立足于企業(yè)自身的實際情況，選擇有利于自身發(fā)展的稅收政策，規(guī)避不利于自身的稅收政策。國家調控房地產的政策總是處在不斷變化之中，相關的稅收政策也會發(fā)生變動。企業(yè)如果沒有及時運用新的、適用于本企業(yè)的有利的稅收政策，則會錯過了稅務籌劃的好時機；或者企業(yè)原本依據的稅收政策發(fā)生了變化甚至取消，企業(yè)在不知道的情況下繼續(xù)執(zhí)行，勢必會演變成偷稅漏稅的行為，給企業(yè)帶來不必要的損失。稅收政策的頻繁變化必然會增加企業(yè)稅務籌劃的風險，使企業(yè)對稅務籌劃持保守、謹慎的態(tài)度。二是商業(yè)類房地產企業(yè)自身經營業(yè)務的多變性。雖然房地產企業(yè)只是建設施工并處理自己的開發(fā)產品，但這個過程中企業(yè)可以有多種業(yè)務的選擇。對于開發(fā)產品的處理，企業(yè)可以選擇銷售或自持；對于開發(fā)商品的轉讓，企業(yè)可以選擇有償轉讓、受托代建或投資入股。而企業(yè)的選擇并不是一成不變的，會根據競爭對手的情況、市場的發(fā)展、突發(fā)的狀況及時作出變化。稅務籌劃需要房地產企業(yè)對自身的各項活動作出預見性的安排，而房地產業(yè)又具有經營周期長的特點，這就導致稅務籌劃方案執(zhí)行的困難，增加了稅務籌劃的風險。

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