【摘要】 文章通過回顧我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程，對我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀進行評價，指出其存在的先天不足和發(fā)展隱患，從多個角度分析了建立信用評級制度的必要性和意義，并對信用評級制度的建立以及事務(wù)所信用評價體系的設(shè)計進行了初步探討。
　　【關(guān)鍵詞】 注冊會計師行業(yè)；審計市場；信譽；信用評級
　　
　　隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，市場經(jīng)濟制度的不斷完善，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也受到全社會的普遍關(guān)注和政府的高度重視，注冊會計師行業(yè)的社會認可度越來越高。同時，業(yè)界也喊出了“做大做強”的口號，政府部門也在政策上給予各方面的大力支持，相關(guān)的各方面都在緊鑼密鼓地為我國注冊會計師行業(yè)的大發(fā)展積極做好準備，一場國內(nèi)所“做大做強走出去”的革命似乎勢如破竹、不可阻擋。然而，在人們熱衷于事務(wù)所的瘋狂合并以及在國內(nèi)市場攻城略地、搶占各種資源的同時，對注冊會計師行業(yè)發(fā)展的靈魂——“信譽”卻沒有給予足夠的重視。本文就此作一探討。
　　
　　一、我國注冊會計師行業(yè)與審計市場
　　
　　（一）我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程與特征
　　1.我國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展大致可以分為四個階段，（1）恢復(fù)重建階段（1980-1991年）。改革開放后，為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，按照國際通用做法，1980年，我國重新恢復(fù)注冊會計師審計制度，這時的會計師事務(wù)所都是各部委組建。1983年9月，審計署正式成立，審計署屬于政府審計機構(gòu)，但是受我計劃經(jīng)濟體制的影響，我國的獨立審計業(yè)務(wù)客戶主要是國有企業(yè)，當時的政府審計也就包含了絕大部分的獨立審計業(yè)務(wù)。1988年11月，成立中國注冊會計師協(xié)會，20世紀90年代初，注冊會計師行業(yè)得到了較快的發(fā)展。（2）規(guī)范發(fā)展階段（1991-1998年）。伴隨上海、深圳兩大證券交易所的成立，審計行業(yè)的各項政策法規(guī)也逐步建立、健全，審計業(yè)務(wù)得以正常有序開展，各項工作都進入了規(guī)范發(fā)展的軌道上。（3）體制創(chuàng)新階段（1998-2004年）。1998年至1999年底，注冊會計師行業(yè)完成了會計師事務(wù)所脫鉤改制工作，即會計師事務(wù)實現(xiàn)了與掛靠單位在“人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱”四個方面的徹底脫鉤，改制成為自我約束、自我發(fā)展、自主經(jīng)營、自擔風險的真正意義上的市場中介組織。會計師事務(wù)所脫鉤改制，徹底改變了行業(yè)的責權(quán)利關(guān)系，為注冊會計師實現(xiàn)獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)奠定了體制基礎(chǔ)。（4）做大做強走出去階段（2004年至今）。從2004年起，國內(nèi)事務(wù)所為了配合我國經(jīng)濟走出去的發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)對國際“四大”形成的日益嚴峻的挑戰(zhàn)，制定并實施了一系列“做大做強走出”的政策措施，吹響了大步向前走的號角。
　　2.縱觀我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展主要是依靠政府推動力量發(fā)展的，每一次重大變革背后都少不了政府的身影。我國的事務(wù)所是從“掛靠制”產(chǎn)生和發(fā)展而來的，雖然如今已經(jīng)實現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)、制度的規(guī)范化和經(jīng)營等方面的獨立性和自主性，但是業(yè)務(wù)范圍還是受到原掛靠單位和關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的嚴重影響。研究表明我國會計師事務(wù)所之間的差異不是由產(chǎn)品的異質(zhì)性而是由承攬審計業(yè)務(wù)的手段的異質(zhì)性產(chǎn)生的，有的事務(wù)所主要依靠監(jiān)管部門政策的特別呵護和強力推薦，有的事務(wù)所主要依靠原掛靠單位行政力量的支持，有的事務(wù)所主要依靠事務(wù)所的成員與被審計單位管理當局的親戚、朋友關(guān)系取得業(yè)務(wù)，這使得我國注冊會計師行業(yè)深受計劃經(jīng)濟遺產(chǎn)基因的影響。
　�。ǘ�）我國審計市場特征分析與評價
　　1.市場集中度低，本土事務(wù)所競爭激烈。衡量市場集中度的指標為CRn指數(shù)（N-firm concentration ration），指的是行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)指標（事務(wù)所的收入、客戶的資產(chǎn)規(guī)模、客戶數(shù)量等）所占的行業(yè)比重。夏冬林、林震昃（2003）以2001年事務(wù)所的收入為依據(jù)，計算了上市公司審計市場的集中度得出前4名的市場份額為30.32%，前8名為44.7%；徐慧（2009）利用事務(wù)所的收入計算的審計市場集中度，前4名為54.77%，前8名為63.04%。
　　從表1中數(shù)據(jù)可以看到，我國審計市場的集中度在逐年升高，尤其是以客戶資產(chǎn)額和事務(wù)所收入為基礎(chǔ)衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在審計市場占有率的提高而帶來的。將國際四大剔除后，國內(nèi)事務(wù)所的集中度依然很低。以我國目前情況來看，“四大”主導(dǎo)了整個市場，其市場占有率達到了81.27%（以事務(wù)所客戶資產(chǎn)反映的CR4 為81.27%）。根據(jù)Shepherd（1990）的研究，當CR4大于60%就是嚴重的賣方壟斷。因此，可以認為“四大”在國內(nèi)審計市場已經(jīng)形成了嚴重的賣方壟斷。但是，將國際四大剔除后的集中度依然很低，意味著本土事務(wù)所尤其是小規(guī)模的本土事務(wù)所面臨著激烈的競爭。
　　2.審計收費低，價格競爭嚴重。我國的審計收費基本上屬于政府管制的范疇，事務(wù)所的收費標準是由省級財政部門會同同級物價管理部門制定的。我國的審計收費的依據(jù)主要是客戶的資產(chǎn)總額，各地制定的審計收費最低標準大致在總資產(chǎn)的萬分之一到萬分之四之間，各地區(qū)的差距也較大；另外，政府制定的審計政策并沒有得到有效的執(zhí)行，審計費用的最后確定是通過事務(wù)所和客戶在相互討價還價的過程中確定下來的。境內(nèi)外會計師事務(wù)所審計收費差距非常大。目前，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，一些上市公司必須同時按國內(nèi)會計準則和國際會計準則進行審計。在這些上市公司的年度報表中可以發(fā)現(xiàn)，其支付給國際和國內(nèi)會計師事務(wù)所的報酬存在相當大的差異。這些都導(dǎo)致了我國審計市場審計收費的無序競爭和國內(nèi)事務(wù)所審計費用較低的狀況。研究表明，我國事務(wù)所的審計收費大大低于國際四大的審計收費水平。
　　
　　在這種情況下，會計師事務(wù)所為了爭取客戶，將會通過折扣、壓價、回扣等方式進行惡性競爭，這會導(dǎo)致會計師事務(wù)所把主要精力集中在是否能夠獲取客戶資源而不是提高審計質(zhì)量上，惡性競爭的直接后果是審計費用不足，使注冊會計師不得不減少審計程序，會計師事務(wù)所處于相對被動狀態(tài)，對客戶公司形成嚴重的經(jīng)濟依賴，其更加難以抵擋來自客戶公司的壓力和要求。這樣就導(dǎo)致審計市場缺乏對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，甚至對高質(zhì)量審計服務(wù)的規(guī)避，這在一定的程度上決定了會計師事務(wù)所只能通過提供滿足市場需求的審計服務(wù)而生存，即降低審計質(zhì)量。
　　3.行業(yè)平均利潤低，審計質(zhì)量差。行業(yè)平均利潤率是衡量這個行業(yè)是否存在過度競爭的重要指標，在合理競爭的有效市場中，事務(wù)所爭取市場份額，維持客戶關(guān)系的重要手段是依靠其本身的信譽，一個行業(yè)擁有較高的信譽就會獲得較高的平均利潤率；相反，如果一個行業(yè)處于過度競爭狀態(tài)，沒有行業(yè)信譽，那么這個行業(yè)的平均利潤率就會低于社會平均利潤率。王善平、唐紅（2007）利用社會的平均勞動報酬率（平均每個成員所能創(chuàng)造的收入減去人工成本）與會計師事務(wù)所的其他行業(yè)（主要是財務(wù)經(jīng)理）相比較的方法研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的平均報酬率偏低，所以我國事務(wù)所平均利潤率低于其他行業(yè)的平均利潤率。
　　無論從行業(yè)集中度、審計收費，還是從平均利潤率來看，我國審計市場都處于過度競爭的狀態(tài)，這就使得我國審計市場的價格競爭激烈，審計服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量低，行業(yè)信譽差。在這樣的市場環(huán)境下很難形成高信譽、高質(zhì)量、大規(guī)模的本土事務(wù)所，更別奢望“走出去”的宏偉目標了。在認真分析我國注冊會計師行業(yè)和審計市場的現(xiàn)狀與特征之后，發(fā)現(xiàn)，在我們努力做大事務(wù)所的規(guī)模的同時，卻忽視了注冊會計師行業(yè)信譽的建設(shè)，只顧“做大”而忽略“做強”。這樣的發(fā)展是不和諧的，不科學(xué)的，不可持續(xù)的。因此，加強注冊會計師行業(yè)的信譽建設(shè)是歷史的需求、時代的召喚。

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