所得稅 所得稅 項(xiàng)目 資產(chǎn) 負(fù)債 賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（遞延所得稅負(fù)債=差異×未來(lái)稅率）

　可抵扣暫時(shí)性差異（遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來(lái)稅率）

　賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異（遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來(lái)稅率）

　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（遞延所得稅負(fù)債=差異×未來(lái)稅率）

　假設(shè)上述暫時(shí)性差異 符合遞延所得稅確認(rèn)條件。

　一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前列支的金額

　（一）固定資產(chǎn)

　賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊

�。ǘ�）無(wú)形資產(chǎn)

　1.對(duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開(kāi)發(fā)支出區(qū)分為兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本；按財(cái)稅〔2018〕99 號(hào)文件，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在 2018 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的 75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的 175%在稅前攤銷（雖然此時(shí)的賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生 可抵扣暫時(shí)性差異，但 不 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，適用初始確認(rèn)豁免原則）。

　另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款，即如該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。該種情況下，無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在的暫時(shí)性差異不予確認(rèn)，持續(xù)持有過(guò)程中，在初始未予確認(rèn)時(shí)暫時(shí)性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異亦不予確認(rèn)。

　2.無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷、無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計(jì)凈殘值的不同以及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。例如，

　會(huì)計(jì)規(guī)定：對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。

　稅法規(guī)定：企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)成本（外購(gòu)商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。

　【提示】在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即在提取無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

�。ㄈ�）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　賬面價(jià)值：某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

　計(jì)稅基礎(chǔ)：該類資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。

　2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

　賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。

　計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本。

　【例題•2015 年真題】

　審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中注意到以下情況：

　A 公司于 20×4 年初以每股 10 元價(jià)格購(gòu)入某上市公司股票 1 萬(wàn)股，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×4 年 12月 31 日，該股票股價(jià)上升至每股 15 元，A 公司將上述交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為 15 萬(wàn)元，并相應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 萬(wàn)元。同時(shí)，A 公司將上述 5 萬(wàn)元公允價(jià)值變動(dòng)損益納入 20×4 年度應(yīng)納稅所得額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　要求：假定不考慮其他條件，判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及，指出應(yīng)確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，并說(shuō)明確認(rèn)該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤(rùn)。

　【參考答案】

　涉及遞延所得稅的核算。

　應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，影響 A 公司 20×4 年度凈利潤(rùn)。

　二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　例如，企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

　1.會(huì)計(jì)規(guī)定

　企業(yè)對(duì)于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。（結(jié)合收入專題中保證性質(zhì)保）

　2.稅法規(guī)定

　稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)（將來(lái)）稅前扣除。因該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來(lái)期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。

　三、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

�。ㄒ唬┪醋鳛橘Y產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环�合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)期銷售收入 15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異（可抵扣暫時(shí)性差異）。

　【提示】財(cái)稅〔2018〕51 號(hào)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額 8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。注意這里的工資薪金總額指的是實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分。該類費(fèi)用（職工教育經(jīng)費(fèi)支出）與“符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”相同，也會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　（二）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　四、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　例如，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

�。�1）在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

�。�2）在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　【例題•2015 年真題】

　審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)過(guò)程中注意到以下情況：

　A 公司長(zhǎng)期持有某境內(nèi)聯(lián)營(yíng)企業(yè) 20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算。20×4 年度，該聯(lián)營(yíng)企業(yè)按取得投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 500 萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益為 100 萬(wàn)元，除此以外，該聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)年無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。A 公司與該聯(lián)營(yíng)企業(yè)沒(méi)有任何交易。20×4 年末，A 公司按應(yīng)享有該聯(lián)營(yíng)企業(yè) 20×4 年度凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并確認(rèn)投資收益 120 萬(wàn)元。同時(shí)，A 公司將上述 120 萬(wàn)元投資收益納入 20×4 年度應(yīng)納稅所得額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　要求：假定不考慮其他條件，判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及，指出應(yīng)確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，并說(shuō)明確認(rèn)該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤(rùn)。

　【參考答案】

　不涉及遞延所得稅的核算。

　（二）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。

　五、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng) 不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　六、特殊交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

�。ㄒ唬┡c直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅

　與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

　【提示】直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)主要有：會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e(cuò)更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)金額、同時(shí)包含負(fù)債及權(quán)益成分的金融工具在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額等。

�。ǘ�）與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅

　該知識(shí)點(diǎn)對(duì) 2020 年綜合階段考生不做要求。

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