摘要：《企業(yè)所得稅法》第58條試圖全面解決稅收協(xié)定在國內(nèi)適用的三個問題，即條約的國內(nèi)法效力、適用方式和法律位階。對于如何理解第58條中的“不同規(guī)定”與“辦理”，存在“絕對主權(quán)說”和“國際條約說”之爭。雖然兩種學(xué)說的理論依據(jù)和具體主張有所不同，但它們均以維護(hù)法律體系的純粹性為最高目標(biāo)。這兩種學(xué)說并不符合中國的混合一元條約適用體制。當(dāng)前，中國應(yīng)采取更具實(shí)質(zhì)主義導(dǎo)向的方法適用稅收協(xié)定。
　　關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定 企業(yè)所得稅法 絕對主權(quán)說 國際條約說
　　中圖分類號：DF96 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-8330（2016）06-0150-08
　　與一般國際條約有所不同，雙邊稅收協(xié)定的主要目的在于防止雙重征稅和避免偷漏稅，其核心條款指向締約國稅收權(quán)限的劃分，直接影響到納稅人的權(quán)益�！镀髽I(yè)所得稅法》第58條規(guī)定：“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。”這一條款全面回答了稅收協(xié)定在國內(nèi)適用時所涉及的三個層面問題：（1）中國政府所訂立的稅收協(xié)定具有國內(nèi)法效力；（2）該稅收協(xié)定可以被國內(nèi)機(jī)構(gòu)直接適用；（3）該稅收協(xié)定在法律位階上高于國內(nèi)法。這一條款的兩個模糊不清之處需要澄清：如何確定稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法存有“不同規(guī)定”？如何理解“辦理”的具體含義？理論上，法律規(guī)定之不同可分為“實(shí)質(zhì)不同”與“形式不同”，依協(xié)定的規(guī)定辦理也可分為“強(qiáng)制辦理”與“選擇辦理”，兩相組合，可形成四種類型。實(shí)踐中，不同類型具有不同的法律效果，直接影響到納稅人的權(quán)益以及稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)限。比如，當(dāng)采取“形式不同”和“強(qiáng)制辦理”相組合的方式適用第58條時，稅收協(xié)定的規(guī)定將取代與之形式上不同的國內(nèi)稅法規(guī)定，納稅人無權(quán)依據(jù)更為優(yōu)惠的國內(nèi)法規(guī)定，就稅收協(xié)定所規(guī)定的收入主張稅收減免；當(dāng)采取“實(shí)質(zhì)不同”與“選擇辦理”相組合的方式適用第58條時，納稅人可以根據(jù)其收入的具體情況，選擇適用稅收協(xié)定條款和（或）國內(nèi)稅法條款，從而最大限度地降低稅負(fù)。為在國內(nèi)恰當(dāng)履行雙邊稅收協(xié)定項(xiàng)下的義務(wù)，妥當(dāng)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，理論上有必要深入探討在上述四類組合中，哪個（些）組合最為符合第58條的文義和立法者的意圖。
　　一、“強(qiáng)制辦理”還是“選擇辦理”
　　在如何適用稅收協(xié)定這一問題上，《企業(yè)所得稅法》第58條采用了一個非常規(guī)的詞匯——“辦理”�！稗k理”既可指“強(qiáng)制辦理”，即由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依據(jù)稅收協(xié)定征稅；也可指“選擇辦理”，即由納稅人依據(jù)稅收協(xié)定納稅。為消除第58條所造成的不確定性，有必要首先確定“辦理”的法律含義。
　　（一）“絕對主權(quán)說”與“國際條約說”之爭
　　按其內(nèi)容性質(zhì)，雙邊稅收協(xié)定的條款可大致分為兩類：一類是處理政府間關(guān)系的條款；另一類是處理稅務(wù)主管機(jī)關(guān)與納稅人關(guān)系的條款。前者涉及平等主體間在國際法上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，主要由一國稅務(wù)主管機(jī)關(guān)直接履行，納稅人很少參與；后者涉及國家內(nèi)部稅收事項(xiàng)是否受制于國際法這一敏感話題，存在“絕對主權(quán)說”與“國際條約說”之爭�！敖^對主權(quán)說”認(rèn)為，國家稅收主權(quán)的絕對性決定了稅收協(xié)定不受國際法調(diào)整。據(jù)此，一國稅務(wù)主管機(jī)關(guān)如何履行稅收協(xié)定規(guī)定完全受制于國內(nèi)法的規(guī)定，納稅人沒有權(quán)利選擇按稅收協(xié)定辦理納稅事宜，也沒有權(quán)利不選擇按稅收協(xié)定辦理納稅事宜。在此觀點(diǎn)下，第58條可被理解為：當(dāng)稅收協(xié)定規(guī)定與國內(nèi)稅法規(guī)定不同時，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)必須適用稅收協(xié)定的規(guī)定，納稅人沒有選擇權(quán)�！皣�際條約說”指向了國際法院在Lacranda案和Avena案中的判決，認(rèn)為國際條約創(chuàng)設(shè)了個人權(quán)利。據(jù)此，納稅人有權(quán)選擇按照稅收協(xié)定辦理納稅事項(xiàng)，或者有權(quán)選擇放棄其在稅收協(xié)定上的權(quán)利。在此觀點(diǎn)下，《企業(yè)所得稅法》第58條可被理解為：當(dāng)稅收協(xié)定規(guī)定與國內(nèi)稅法規(guī)定不同時，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人的選擇，決定是否適用稅收協(xié)定。
　　盡管在具體的表述和結(jié)論上各有不同，上述兩種學(xué)說均預(yù)設(shè)了共同的理論前提——納稅人依據(jù)稅收協(xié)定所享有的權(quán)利具有體系純粹性。前者認(rèn)為，稅收協(xié)定權(quán)利只能在國內(nèi)法層面得到確認(rèn)，國際法無權(quán)置喙；后者認(rèn)為，稅收協(xié)定權(quán)利一貫到底，無需國內(nèi)法再次確認(rèn)。如果將這兩個學(xué)說貫徹到底，則必然會出現(xiàn)國內(nèi)法消滅國際法、國際法吞噬國內(nèi)法的局面。問題是，稅收協(xié)定中納稅人的權(quán)利來源和權(quán)利執(zhí)行橫跨國際法和國內(nèi)法兩大體系，簡單地將納稅人的稅收協(xié)定權(quán)利界定為國內(nèi)法權(quán)利或國際法權(quán)利過于簡單，有以偏概全之嫌。
　　與上述兩種學(xué)說所設(shè)想的情況不同，各國并不回避權(quán)利在體系間的轉(zhuǎn)換。當(dāng)前，在國際法層面，并不存在一般性的國際法規(guī)則，要求締約國采取統(tǒng)一的方式履行其在條約項(xiàng)下的義務(wù)。就如何履行條約義務(wù)而言，中國與美國類似，屬于典型的混合一元論國家。與純粹一元論和二元論不同，混合一元論根據(jù)條約之內(nèi)容的不同，采取不同的適用方式，具有明顯的實(shí)質(zhì)主義風(fēng)格。有鑒于此，為確定納稅人是否有權(quán)享有國內(nèi)法語境下的稅收協(xié)定權(quán)利，以及是否可選擇行使或不行使該權(quán)利，有必要拋棄“絕對主權(quán)說”和“國際條約說”，轉(zhuǎn)而考察在中國一項(xiàng)國際法意義上的權(quán)利，在何種情況下通過何種方式才能獲得國內(nèi)法的確認(rèn)。
　�。ǘ�）納稅人稅收協(xié)定權(quán)利在國內(nèi)法上的確認(rèn)及行使
　　邏輯上，納稅人依據(jù)稅收協(xié)定所享有的權(quán)利可在國際法和國內(nèi)法兩個層面分別得到確認(rèn)。
　　首先，在國際法層面，納稅人的稅收協(xié)定權(quán)利可通過直接和間接兩種方式得以確認(rèn)。間接確認(rèn)指的是，締約國在稅收協(xié)定劃分相互間的稅收權(quán)限，間接規(guī)定了納稅人所享有的協(xié)定權(quán)利。比如，《中美稅收協(xié)定》第7條第1款規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅……如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。”根據(jù)該條所規(guī)定的稅收權(quán)限，締約國一方企業(yè)的權(quán)利在于，可以就其在締約國另一方的利潤免于征稅；締約國一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利在于，其僅就可歸屬于（attributable to）自身的利潤（而非毛收入）納稅。直接確認(rèn)指的是，締約國在稅收協(xié)定中明確規(guī)定納稅人相對于稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)利。比如，《中美稅收協(xié)定》第7條第3款規(guī)定：“確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時，應(yīng)允許扣除其進(jìn)行營業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國或者其他任何地方。”根據(jù)該條，締約國另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利在于，其可向締約國一方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)主張費(fèi)用扣除。

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