[摘要]認為作業(yè)成本法是興起于企業(yè)界的一種新的成本計算和成本管理方法。介紹作業(yè)成本法的來源、相關概念和原理，分析作業(yè)成本法在圖書館的適用性。圖書館實施作業(yè)成本法有四個步驟：識別主要作業(yè)及成本動因、歸集員工時問到相關作業(yè)、歸集員工工資和其它費用到作業(yè)成本庫、確定成本分配率。
　　[關鍵詞]作業(yè)成本法　圖書館　成本管理
　　[分類號]G251
　　
　　1　引言
　　
　　　圖書館管理與服務的效率低下歷來是其一大詬病，穩(wěn)定的經(jīng)費來源與服務績效評估的缺失使得管理者缺乏革新的積極性。但近年來，上級機構開始意識到有必要對圖書館進行價值評估，用戶要求圖書館在經(jīng)費增長有限的情況下滿足他們不斷擴張的信息需求，而圖書館自身也意識到必須對經(jīng)費進行有效地管理。在這種背景下，圖書館成本和收益的評估成為了廣大研究者關注的課題。國內圖書館界對成本的研究大多遵循“成本分類一因素分析”的模式，即先將成本進行某種劃分(如固定成本與可變成本、有形成本與無形成本、直接成本與間接成本等)，再對劃分下的成本因素逐個分析。這些研究定性分析較多，因素分析完備，但定量研究相對缺乏，研究成果有待于圖書館實踐的檢驗。
　　　近年來，一種新的成本計算方法――作業(yè)成本法開始在企業(yè)界興起，為圖書館成本分析和管理提供了新的思路。
　　
　　2　作業(yè)成本法
　　
　　作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)，即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品、服務或顧客等上去的間接費用分配方法。
　　
　　2.1來源
　　　作業(yè)成本法起源于20世紀30年代末美國會計學家埃里克?科勒的思想，他于1941年發(fā)文首次提出作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。1971年，斯托布斯在作業(yè)的基礎上設計出一套管理系統(tǒng)，他系統(tǒng)闡述了作業(yè)成本會計的賬務處理方法和作業(yè)的投入產(chǎn)出控制方法。但是這一方法的計算工作量很大，由于計算手段的限制，未能得到足夠的重視。直到20世紀80年代中期，庫珀和卡普蘭對作業(yè)成本計算進行了系統(tǒng)、深入的理論和應用研究之后，作業(yè)成本法才受到西方會計界的普遍重視，并在實務界得到廣泛應用。
　　
　　2.2概念
　　　作業(yè)成本法是一套全新的成本計算方法，具有獨特的概念體系和新穎的成本計算過程，它涉及的相關概念有：資源、作業(yè)、成本庫、成本動因。
　　2.2.1資源　資源是為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而消耗的各項費用支出。在整個企業(yè)或組織的投入產(chǎn)出系統(tǒng)中，所有消耗的人力、物力或財力都可被認為是資源。在作業(yè)成本法中，如果某項作業(yè)消耗若干項相關的資源，那么這些資源應該直接分配記入該作業(yè)；如果某項資源被多項作業(yè)所消耗，那么應當使用資源動因將該資源分配記入各項相應的作業(yè)中去。
　　2.2.2作業(yè)　企業(yè)或組織為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營目的，往往進行一系列與產(chǎn)品相關的消耗資源的活動，這些活動就被稱為作業(yè)。例如，采選、訂購、編目、外借都能被認為是圖書館的作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)成本法的核心概念，它是連接資源消耗與成本對象的橋梁。
　　2.2.3成本庫　成本庫亦稱作業(yè)中心，是按照同質的成本動因將作業(yè)所發(fā)生的相關成本歸集而成。作業(yè)成本法要求應以同質的成本庫來歸集費用和單獨分配費用，并使之歸屬于各有關產(chǎn)品。成本庫一般可以分為以下四類：單位水平成本庫、批次水平成本庫、產(chǎn)品水平成本庫和維持水平成本庫。
　　2.2.4成本動因　成本動因是任何能夠影響到成本的因素，所以又被稱為成本驅動因素，某一成本對象的成本會隨著成本動因的變動而變動。成本動因是形成成本費用的原因，是確定成本的決定性因素，因此是作業(yè)成本法的核心。在作業(yè)成本法的運用中，關鍵在于揭示出具體的成本動因，即找到作業(yè)消耗資源的量化標準。比如，機器運轉消耗電力資源，機器運轉時間的增加或減少會導致成本出現(xiàn)相應的變化，所以時間是電力消耗作業(yè)的成本動因。對圖書采購作業(yè)而言，采購訂單的多少決定著采購作業(yè)的工作負擔和資源消耗，那么采購訂單數(shù)量便是圖書采購作業(yè)的成本動因。
　　
　　2.3原理
　　　傳統(tǒng)的成本計算方法認為，產(chǎn)出耗費資源，將資源直接分配給產(chǎn)出便形成成本對象的成本。這種觀點忽略了作業(yè)在資源轉化為產(chǎn)出并形成成本過程中的作用。作業(yè)成本法可以簡單地表述為：產(chǎn)出耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源，從而導致成本發(fā)生。圖1反映了資源、作業(yè)和產(chǎn)出(產(chǎn)品或服務)的關系：
　　
　　　作業(yè)成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為，成本的分配應著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按成本產(chǎn)生的原因進行成本控制、匯集和分配，并在此基礎上進行管理分析和決策。資源耗費首先通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，作業(yè)成本再通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)出形成產(chǎn)出成本。這里，成本動因是重要的量化基準，即作業(yè)動因是產(chǎn)出消耗作業(yè)的量化基準，資源動因是作業(yè)消耗資源的量化標準。作業(yè)成本法涉及兩階段的費用分配過程：第一階段是將制造費用分配到同質的作業(yè)成本庫(同一成本)，并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費用分攤給產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。
　　
　　3　作業(yè)成本法在圖書館的適用性分析
　　
　　　經(jīng)過逐漸適應和發(fā)展，作業(yè)成本法的應用領域已經(jīng)從早期的制造業(yè)擴展到非制造業(yè)，包括物流、銀行、醫(yī)療、教育等領域。作業(yè)成本法在企業(yè)界已經(jīng)顯示出了相比較于傳統(tǒng)成本計算方法的巨大優(yōu)勢，那么圖書館能夠運用作業(yè)成本法來提高管理與服務的效率嗎?這個問題可以從理論和實踐兩方面來分析：
　　
　　3.1適用原理分析
　　　作業(yè)成本法運用于企業(yè)或組織存在條件。《如何進行成本管理》一書認為，作業(yè)成本法的應用應當具備如下條件：①積極的成本管理意識；②間接費用較高；③產(chǎn)品種類較多；④各產(chǎn)品需要技術服務的程度不同；⑤現(xiàn)代化的計算機技術；⑥素質較高的成本會計人員。杜鵬飛認為，企業(yè)在采納作業(yè)成本法之前，需要考慮以下8個問題：①企業(yè)是否生產(chǎn)一種以上的產(chǎn)品或提供一種以上的服務?②產(chǎn)品之間是否存在差異?③制造費用是否是總成本中相當重要的因素?④制造費用是否增長很快?⑤制造費用中的重要因素是否與計劃、平衡、質量和變更作業(yè)相關?⑥現(xiàn)存的制造費率是否以傳統(tǒng)的直接人工小時或機器小時為基礎?⑦產(chǎn)品是否進行不同的營銷方式或通過不同的銷售渠道?⑧顧客是否需要不同層次的服務?分析以上觀點，可以發(fā)現(xiàn)應用作業(yè)成本法的兩個核心條件：產(chǎn)品間接費用大，產(chǎn)品的種類多。
　　　從這兩個條件來看，作業(yè)成本法在原理上完全適用于圖書館。首先，圖書館的服務種類較多。除了傳統(tǒng)的采訪、編目、流通、閱覽外，圖書館還提供眾多的知識服務，如參考咨詢、原文傳遞、定題服務、科技查新等。其次，圖書館是一個服務型機構，提供服務的間接 費用較高。圖書館服務之間存在差異，知識服務和傳統(tǒng)服務的過程有很大不同，但它們之間有共同點，即間接費用在成本中所占的比例較大，服務的間接費用主要表現(xiàn)為員工的工資。因此，圖書館各項服務均可利用作業(yè)成本法分析來進行成本管理。
　　　作業(yè)成本法運用于圖書館具備可操作性。首先，圖書館的作業(yè)之間通常是彼此獨立的，這給實施作業(yè)成本法進行作業(yè)劃分提供了條件。其次，員工工資費用信息明確，可以很容易地根據(jù)員工在每項作業(yè)上花費的時間追蹤工資的費用分配。最后，盡管圖書館剛開始實施作業(yè)成本法可能會面臨相關信息不全的困難，但現(xiàn)在圖書館服務的計算機化使所需信息能夠被自動地收集，大大節(jié)約了信息搜集的時間和精力。
　　
　　3.2實際應用分析
　　　作業(yè)成本法在非制造業(yè)(特別是在高校和服務業(yè))的廣泛運用，為圖書館實施作業(yè)成本法奠定了堅實的實踐基礎。筆者通過文獻檢索發(fā)現(xiàn)，國內僅有一篇相關文獻，為《農業(yè)高校圖書館應用作業(yè)成本法核算的探討》，國外有4篇文獻研究了該問題，分別是：《圖書館服務的成本：作業(yè)成本法在一個澳大利亞高校圖書館的應用》(1998)、《作業(yè)成本法在高校圖書館用戶服務中的應用》(2003)、《作業(yè)成本法在牛津大學圖書館服務中的應用》(2004)、《時間驅動作業(yè)成本法在館際服務中的應用：一個實例研究》(2007)。這些研究從實踐層面證明了作業(yè)成本法在圖書館是可行的。
　　
　　4　作業(yè)成本法在圖書館的實施步驟
　　
　　　圖書館實施作業(yè)成本法分為四步：識別主要作業(yè)及成本動因、歸集員工時間到相關作業(yè)、歸集員工工資和其他費用到作業(yè)成本庫、確定成本分配率。
　　
　　4.1識別主要作業(yè)及成本動因
　　　第一步是識別主要作業(yè)。圖書館識別主要作業(yè)的一般方法是訪談，讓員工來描述他們所從事的工作以及這些工作的流程，以此來明確主要作業(yè)以及每個員工在這些作業(yè)中所扮演的角色。最為準確的描述信息來自于真正干過這些工作的基層員工，而最不準確的信息來自于管理者，因為沒有從事過具體工作的管理者僅僅對作業(yè)有總括性的認識，有可能會遺漏工作流程中較為細小但很重要的步驟。基于被訪員工描述的信息，可以總結出圖書館的工作流程，進而繪制出作業(yè)流程圖。作業(yè)流程圖將作業(yè)從開始到結束以圖形化的形式表現(xiàn)出來，使每項作業(yè)消耗的人員、設備和其他費用能夠確定下來。一旦確定了主要作業(yè)，接下來就是識別那些促使每項作業(yè)發(fā)生的成本動因。
　　　本文引用文獻中期刊部的實例來說明作業(yè)成本法在圖書館的實施步驟。期刊部的工作分為六項作業(yè)，分別是：①New Orders(期刊訂購)；②New Acces-sions(新刊登記)；③Existing Accessions(現(xiàn)刊登記)；④Serials Cataloging(期刊編目)；⑤Miscellaneous Problems(問題解決)；⑥Invoice Payments(憑發(fā)票付款)。
　　　期刊訂購由訂單觸發(fā)，其成本動因為訂單數(shù)。新刊登記和現(xiàn)刊登記的不同在于耗費的工時差異，它們都由期刊的收條觸發(fā)。期刊編目的成本與新到期刊冊數(shù)密切相關。問題解決由出現(xiàn)的問題觸發(fā)，如過刊的遺失等。憑發(fā)票付款由出版商開發(fā)票事件觸發(fā)，其成本動因是發(fā)票數(shù)。
　　
　　4.2歸集員工時間到相關作業(yè)
　　　第二步是將圖書館費用分配到作業(yè)成本庫。首先要確定每名員工分別花在各項作業(yè)上的時間，這樣接下來員工工資費用才能被相應地分配到作業(yè)成本庫。確定花在作業(yè)上的工作時間有多種方法：可以使用工作日志、工時卡等工具，也可以通過訪談，讓員工或管理者進行估測。
　　　圖書館可以采用訪談法，讓員工自我估測作業(yè)時間。在通常情況下，大部分員工在某部門值班，如前臺咨詢、流通借閱等，這種時間分配是顯而易見的，直接用值班時間來代替作業(yè)時間。但在有些情況下，如采購、編目，員工并不容易估測自己花在各項作業(yè)上的時間，估測的結果誤差較大。比較可靠的做法是利用工時間，在一段取樣期間，讓員工記錄下他們在各項作業(yè)上花費的時間。當所有員工的時間分配問題解決之后，依照每項作業(yè)，記錄下各員工花在此作業(yè)上的時間占其總工作時間的百分率。期刊部作業(yè)員工時間分配如表1所示：
　　
　　
　　4.3歸集員工工資和其他費用到作業(yè)成本庫
　　　第三步將圖書館費用歸集到相關作業(yè)成本庫，這個步驟需要研究圖書館的預算和會計記錄。在圖書館的所有費用(除去文獻資源購置費用)中，員5232資占到了絕大部分，因此將員工工資歸集到成本庫是最為關鍵的。
　　　工資費用的分配基于下列假設：假如某員工在作業(yè)A用時5分鐘，而在作業(yè)B用時10分鐘，那么作業(yè)B的費用分配應該兩倍于作業(yè)A。因此，一旦明確了員工在各項作業(yè)上的工作時間，那么工資費用分配是直截了當?shù)�，員工在某作業(yè)上的工資費用分配就等于該員工的工資乘以該員工耗費在該作業(yè)上的時間占工作總時間的百分率。
　　　需要注意的是，除了實際發(fā)放的工資，還有一些其他的工資費用需要加入到成本庫，如工資稅、退休金等。這些費用占到總工資費用的某個比例，員工工資費用應該按這個比例增長之后再歸集入成本庫。另外一個問題是，管理費用和作業(yè)之間的因果關系并不明顯，管理費用應該如何分配?管理者完成的管理工作(如監(jiān)督、計劃、寫報告、參加會議等)并沒有獨立地被劃分為主要作業(yè)，但這些活動與圖書館工作是密切相關的，理所當然應該將管理費用分配到圖書館作業(yè)中去。應該計算出某作業(yè)消耗的工時數(shù)占所有被管理作業(yè)消耗的總工時數(shù)的比例，按這個比例將管理費用分配到該作業(yè)中。員工工資費用分配情況如表2所示：
　　
　　　其他間接費用和固定成本(如照明、建筑物和設備折舊)的分配不是本文研究的重點。但是，在有可能的情況下，還是應當根據(jù)作業(yè)對這些資源的使用情況將這些費用分配到作業(yè)中。使用情況可以從會計記錄、日常記錄中得知，在這些記錄缺失的情況下需要員工來估測未來的使用情況。作業(yè)流程圖和對作業(yè)的準確理解有助于明確哪些部門對這些資源的使用最為頻繁。這些費用不能平均地分攤給各項作業(yè)，需要依據(jù)一定的模式，例如，空間成本可基于作業(yè)占用面積的大小來分配。
　　
　　4.4確定成本分配率
　　　第四步是確定成本庫分配率，即每單位成本動因耗費成本，直接由作業(yè)總成本除以成本動因數(shù)得到。
　　　成本動因數(shù)可從圖書館的相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)中得到。但是在相當多的時候，統(tǒng)計數(shù)據(jù)中沒有記錄所需的信息。在這種情況下，利用人工進行回溯是一個解決辦法，如數(shù)訂單份數(shù)，但費時費力。因此，在實施作業(yè)成本法之前，應該提前建立一個記錄各種作業(yè)數(shù)據(jù)的系統(tǒng)。隨著圖書館自動化程度不斷提高，很容易編程實現(xiàn)對事務次數(shù)的自動記錄，如借閱次數(shù)、上機人數(shù)等。期刊部作業(yè)成本庫的分配率如表3所示：
　　　在作業(yè)成本庫成本動因分配率的基礎上，利用相同原理可以將作業(yè)成本再通過作業(yè)動因分配給圖書館的產(chǎn)出，計算出圖書館各項服務的成本。需要說明的是，本文所舉期刊部的實例較為簡單，但作業(yè)成本法對于圖書館用戶服務領域同樣適用。用戶服務領域的成本動因更為復雜多樣，需要按照上述方法和步驟進行更為詳細的分析。
　　
　　5　結語
　　
　　　圖書館管理者需要借助于成本信息來做戰(zhàn)略規(guī)劃和事務決策，但是傳統(tǒng)的成本計算方法沒有揭示成本與成本驅動因素之間的關系，因而無法提供詳細而準確的成本信息。作業(yè)成本法是成本管理領域的最新進展，是理解成本行為的最好工具之一。作業(yè)成本法基于最能影響成本的那些因素來分配間接費用，多個成本庫和成本動因的運用提供了更為詳細、準確的圖書館成本信息。以作業(yè)為著眼點，管理者可以依據(jù)作業(yè)消耗的資源量來分配預算。進一步而言，管理者利用這些成本信息，能夠明確各項作業(yè)對圖書館的價值所在。通過保留增值作業(yè)和取消非增值作業(yè)，整個圖書館工作的成本得到了節(jié)約，管理效率得到了提高。

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