【摘 要】縣屬國(guó)有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為優(yōu)化資源配置，整合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)重要手段，在實(shí)務(wù)中的案例越來越多。但是，目前縣屬國(guó)有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理及涉稅事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定得都還比較模糊。本文從國(guó)有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理及涉稅問題展開論述，提出相關(guān)建議，尋求最合理的處理方式。
　　【關(guān)鍵詞】國(guó)有企業(yè)；股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理
　　一、引言
　　縣屬國(guó)有企業(yè)股權(quán)采用無償劃轉(zhuǎn)的方式，在國(guó)有資源重新配置方面發(fā)揮了很大作用。由于國(guó)有股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)是政府決策的體現(xiàn)，這就使得國(guó)有股權(quán)在劃轉(zhuǎn)能較快實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，而且相較于其他方式還具有交易成本低、整合力度大等優(yōu)點(diǎn)。
　　國(guó)有股權(quán)在無償劃轉(zhuǎn)的過程中，現(xiàn)行的財(cái)稅政策對(duì)國(guó)有股權(quán)無償劃的會(huì)計(jì)處理和涉稅處理規(guī)定的還不夠明確、全面，而且對(duì)實(shí)際工作的指導(dǎo)有待于進(jìn)一步強(qiáng)化，更需要企業(yè)在進(jìn)行實(shí)務(wù)操作時(shí)有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文結(jié)合案例就國(guó)有股權(quán)劃轉(zhuǎn)所涉及的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)事項(xiàng)等相關(guān)問題進(jìn)行探討分析。
　　二、國(guó)有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理
　　因被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的不同，本文將分3種情況舉例進(jìn)行說明：
　　1.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值大于零的情況
　　案例：被劃轉(zhuǎn)企業(yè)A公司為X公司出資成立的國(guó)有獨(dú)資公司，注冊(cè)資本1000萬元，并以實(shí)繳到位。根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告顯示，A公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值1200萬元，其中：實(shí)收資本1000萬元，資本公積200萬元。X公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1000萬元，用成本法核算。X公司在喪失A公司控制權(quán)之日，資本公積賬面價(jià)值600萬元，盈余公積賬面價(jià)值300萬元。X公司、Y公司均為國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門出資成立的全資子公司。為進(jìn)一步整合資產(chǎn)，促進(jìn)國(guó)有資本效益最大化，在當(dāng)?shù)卣�府�?guó)資監(jiān)管部門的支持主導(dǎo)下，X公司將A公司整體無償劃轉(zhuǎn)至Y公司屬下，并就股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事宜作出了同意的批復(fù)。
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《關(guān)于印發(fā)<規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕17號(hào)）相關(guān)規(guī)定，A、X、Y三家公司的會(huì)計(jì)處理如下：
　　A公司：對(duì)于A公司而言，只是出資人發(fā)生了變更，有X公司變成了Y公司。A公司應(yīng)當(dāng)在Y公司取得本公司控制權(quán)之日修改公司章程，進(jìn)行工商變更登記，同時(shí)A公司的會(huì)計(jì)處理為：借記實(shí)收資本—X公司1000萬元，貸記實(shí)收資本—Y公司1000萬元。
　　Y公司：Y公司和X公司均為國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門出資成立的全資子公司。筆者認(rèn)為，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在非上市的前提下，應(yīng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)。Y公司作為劃入方，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定，在同一控制下的企業(yè)合并，初始投資成本按照“被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額×持股比例”來確定。同時(shí)結(jié)合國(guó)資監(jiān)管部門的批復(fù)，在取得A公司控制權(quán)之日，Y公司的會(huì)計(jì)處理為：借記長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司1200萬元，貸記資本公積1200萬元。
　　X公司：X公司作為劃出方，在喪失對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)A公司的控制權(quán)之日，應(yīng)當(dāng)沖減對(duì)被劃轉(zhuǎn)企業(yè)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。會(huì)計(jì)處理為：借記資本公積600萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤(rùn)100萬元，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬元。
　　2.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值小于零，且劃入方不承諾承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)義務(wù)
　　接上述（一）案例：若經(jīng)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告顯示，A公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值-200萬元，其中：實(shí)收資本賬面價(jià)值1000萬元，未分配利潤(rùn)-1200萬元。Y公司不承諾承擔(dān)A公司的額外損失彌補(bǔ)義務(wù)。其他條件同上例。
　　A公司：與上述（一）處理方法相同，不在重述。
　　Y公司：筆者認(rèn)為在這種情況下，Y公司在取得A公司控制權(quán)之日不做會(huì)計(jì)處理，但應(yīng)在賬外備查登記。
　　X公司：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)后續(xù)規(guī)定，當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債時(shí)，應(yīng)該從謹(jǐn)慎原則的角度出發(fā)，對(duì)資不抵債子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全額計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，計(jì)提減值準(zhǔn)備后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)該為零。所以筆者認(rèn)為，X公司應(yīng)對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，并在股權(quán)劃轉(zhuǎn)之日在賬外備查登記。
　　3.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值小于零，且劃入方承諾承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)義務(wù)
　　接上述（一）案例：根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告顯示，若A公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價(jià)值為-200萬元，其中：實(shí)收資本賬面價(jià)值1000萬元，未分配利潤(rùn)賬面價(jià)值-1200萬元。Y公司承諾承擔(dān)A公司的額外損失彌補(bǔ)義務(wù)。其他條件同上例。
　　A公司：與上述（一）處理方法相同，不在重述。
　　Y公司：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資不做會(huì)計(jì)處理。但Y公司對(duì)A公司的超額虧損承諾承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)的義務(wù)，所以筆者認(rèn)為還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—或有事項(xiàng)》的規(guī)定通過預(yù)計(jì)負(fù)債科目來反應(yīng)承諾承擔(dān)的額外損失彌補(bǔ)義務(wù)，具體為：借記投資收益200萬元，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債200萬元。
　　X公司：與上述（二）處理方法相同，不在重述。
　　三、國(guó)有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的涉稅問題
　　國(guó)有股權(quán)通過無償劃轉(zhuǎn)方式來交易，由于根據(jù)相關(guān)規(guī)定，股權(quán)交易不屬于增值稅的征稅范圍。那么在國(guó)有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的過程中，是不用繳納增值稅的。因此該交易涉及到企業(yè)所得稅和印花稅等稅種。具體內(nèi)容如下：
　　1.企業(yè)所得稅
　　根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）和《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）有關(guān)規(guī)定，股權(quán)結(jié)構(gòu)完全相同的子公司之間，在母公司的推動(dòng)主導(dǎo)下，基于合理商業(yè)目的，在股權(quán)劃轉(zhuǎn)后的12個(gè)月以上不改變被劃轉(zhuǎn)公司的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)內(nèi)容，同時(shí)按原賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，劃出方?jīng)]有獲得任何形式的收益，劃入方按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，則可以選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

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