摘要：我國(guó)財(cái)政部06年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值計(jì)量方面取得了突破性進(jìn)展，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易中均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值計(jì)量方法，其影響是深遠(yuǎn)的，特別是對(duì)企業(yè)及廣大的會(huì)計(jì)人員將帶來(lái)重大的影響，同時(shí)也是對(duì)財(cái)務(wù)人員及企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)適應(yīng)能力的挑戰(zhàn)。
　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；歷史成本；可靠性
　　中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　
　　采用公允價(jià)值計(jì)量，能真實(shí)地反映市場(chǎng)價(jià)值，從而更好地滿足利益相關(guān)者對(duì)信息的需求，為進(jìn)一步改革重組和建立現(xiàn)代化企業(yè)制度奠定良好的基礎(chǔ)。然而，公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用也給財(cái)務(wù)人員、審計(jì)人員、監(jiān)管層等帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。本文擬對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析并提出部分應(yīng)對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用挑戰(zhàn)的策略。
　　
　　一、公允價(jià)值的定義
　　
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）對(duì)于公允價(jià)值的定義為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中， 能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額”；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的定義為：“計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價(jià)格”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)于公允價(jià)值的定義為：“在公平交易中， 熟悉情況的交易雙方， 自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。從中可以看出， 我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義與IASB、FASB 對(duì)公允價(jià)值的定義大體一致。公允價(jià)值是指在公平的市場(chǎng)交易環(huán)境下， 理智的雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的交易價(jià)格， 其最大特征是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)， 也即只要是來(lái)自于公平市場(chǎng)交易的價(jià)格都可算作公允價(jià)值。可見公允價(jià)值的定義揭示了公允價(jià)值的本質(zhì)及其反映。
　　
　　二、公允價(jià)值在現(xiàn)行準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用
　　
　　（一）債務(wù)重組。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用體現(xiàn)為將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價(jià)值和現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值之差作為重組收益處理。
　�。ǘ�）貨幣性資產(chǎn)交換�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)， 以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本， 公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這兩個(gè)條件一是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
　　（三）投資性房地產(chǎn)�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下， 可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷， 應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值， 公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　�。ㄋ模┢髽I(yè)合并�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以為進(jìn)行企業(yè)合并所支付資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。
　　
　　三、公允價(jià)值的應(yīng)用所帶來(lái)的挑戰(zhàn)
　　
　　現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量屬性，并引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。公允價(jià)值在1998年出現(xiàn)于“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用。此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再度啟用公允價(jià)值不是簡(jiǎn)單地和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，而是由我國(guó)現(xiàn)階段的社會(huì)現(xiàn)實(shí)所決定的。采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，一方面更符合會(huì)計(jì)的配比原則要求，另一方面也使得所有者權(quán)益和利潤(rùn)等更接近于現(xiàn)實(shí)，更能反映出真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，披露的現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息也更實(shí)用和可靠，同時(shí)也有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的資本保全和合理核算。但是，由于我國(guó)資本市場(chǎng)存在不健全及受復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，公允價(jià)值的應(yīng)用所帶來(lái)的挑戰(zhàn)也不容忽視：
　�。ㄒ唬┬畔①|(zhì)量的可靠性難以保證。相對(duì)于具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表中能提供更為相關(guān)的信息，但因其具有不確定性、變動(dòng)性和集合性，因此難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。
　　（二）公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大。有不少財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如一些沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格的金融工具，其公允價(jià)值不容易確定。在這種情況下，現(xiàn)值計(jì)量常常就是估計(jì)其公允價(jià)值的最好技術(shù)。但是，因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往面臨著很大困難，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦是公允價(jià)值計(jì)量不易掌握應(yīng)用的難點(diǎn)。
　�。ㄈ�）公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)。如果波動(dòng)性存在，那么財(cái)務(wù)報(bào)表就應(yīng)反映這種波動(dòng)，這樣報(bào)表使用者才能獲得更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。總之，公允價(jià)值會(huì)計(jì)能更好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，更符合實(shí)物資本保全的要求，更有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，公允價(jià)值會(huì)計(jì)極可能取代歷史成本會(huì)計(jì)成為21世紀(jì)最主要的計(jì)量模式，但是在今后發(fā)展相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，歷史成本會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)會(huì)同時(shí)并存。
　　（四）會(huì)計(jì)人員面臨的挑戰(zhàn)。我國(guó)引入公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)判斷能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。對(duì)會(huì)計(jì)界而言， 這具體涉及職業(yè)素養(yǎng)以及個(gè)人經(jīng)驗(yàn)等各方面因素。比如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及融資租賃等諸多業(yè)務(wù)中均要求會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)判斷能力。對(duì)審計(jì)界而言，對(duì)個(gè)人的專業(yè)勝任能力的要求似乎更高，因?yàn)橐�評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的公允與否， 必須要站在相對(duì)更高的層面上理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政策甚至諸多會(huì)計(jì)基本原理。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估界而言， 這樣的挑戰(zhàn)是具體而深刻的， 因?yàn)闀?huì)計(jì)界可以將相應(yīng)的壓力直接轉(zhuǎn)嫁給資產(chǎn)評(píng)估界， 這固然是評(píng)估界的機(jī)遇， 但評(píng)估界在對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)和運(yùn)用方面， 是否能承受會(huì)計(jì)界轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的壓力，卻是一個(gè)看起來(lái)毫無(wú)疑問(wèn)但實(shí)際上卻頗值疑心的問(wèn)題。
　　（五）為公司證券投資的風(fēng)險(xiǎn)管理帶來(lái)了挑戰(zhàn)。歷史成本會(huì)計(jì)模式下， 證券投資被要求以歷史成本計(jì)價(jià)， 僅對(duì)短期投資規(guī)定了按成本與市價(jià)孰低法調(diào)整賬面價(jià)值， 即只確認(rèn)持有損失，不確認(rèn)持有收益。這種會(huì)計(jì)處理方法不僅歪曲了公司證券投資的真實(shí)收益狀況，隱藏了證券投資的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)， 而且給公司進(jìn)行盈余管理留下了空間。當(dāng)證券市價(jià)高于賬面價(jià)值時(shí)， 公司可以馬上賣出證券提高本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)； 相反， 如果證券市價(jià)低于賬面價(jià)值， 則公司可以繼續(xù)持有而不必確認(rèn)已存在的損失。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入將使這一局面得以改觀。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把金融資產(chǎn)劃分為四種類型， 并對(duì)其后續(xù)計(jì)量分別進(jìn)行了規(guī)定。其中， 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，被要求按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，利得或損失分別計(jì)入當(dāng)期損益和所有者權(quán)益。這樣， 理論上與該證券相關(guān)的收益和風(fēng)險(xiǎn)就都能夠體現(xiàn)在公司的賬面上， 進(jìn)而投資購(gòu)買該公司股票或債券的公司的資產(chǎn)、收益和股東權(quán)益也會(huì)隨之頻繁變動(dòng)。這會(huì)給持有大量此類資產(chǎn)的公司帶來(lái)更大的價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)， 對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。
　�。�六） 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)投資性房地產(chǎn)行業(yè)的影響。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量能體現(xiàn)其真實(shí)價(jià)值與未來(lái)盈利， 從而使報(bào)表信息價(jià)值提升。但是由于近年來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)高速膨脹， 上市公司如果采用公允價(jià)值法來(lái)計(jì)量其早期購(gòu)入的投資性房產(chǎn)， 會(huì)大幅提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)， 上市公司中的投資性地產(chǎn)溢價(jià)將在賬面上充分體現(xiàn)。投資性地產(chǎn)上市公司每年重估地產(chǎn)價(jià)值， 并以市值反映其賬面價(jià)值，將直接大幅提高每股的凈資產(chǎn)， 降低市盈率。采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)將使企業(yè)稅負(fù)加重。目前準(zhǔn)則對(duì)上市公司的投資性房地產(chǎn)是采用歷史成本計(jì)價(jià)而不確認(rèn)其市值變動(dòng)損益，這對(duì)上市公司而言充分發(fā)揮了折舊的抵稅功能，有利于企業(yè)的資本保全。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這意味著企業(yè)繳納的稅額會(huì)相應(yīng)攀升，將直接導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金的流出。
　　
　　四、應(yīng)對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用挑戰(zhàn)的策略
　　
　�。ㄒ唬┲鸩酵晟平y(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南
　　逐步完善統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南是提高公允價(jià)值計(jì)量操作性的重要途徑。制定統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南，有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)，合理劃分計(jì)量級(jí)次，增加計(jì)量披露。計(jì)量級(jí)次的本質(zhì)就是依據(jù)計(jì)量所用參數(shù)將各種公允價(jià)計(jì)量劃分為可靠性程度不同的級(jí)次，并在披露中區(qū)別對(duì)待，用增加披露的方式彌補(bǔ)公允價(jià)值計(jì)量可能存在的缺陷，逐步完善并建立合理成熟的公允價(jià)值估價(jià)模型。
　�。ǘ�）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平
　　沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員， 公允價(jià)值也不可能得到合理地估計(jì)和很好地運(yùn)用。要在我國(guó)推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性，就需要不斷地加大教育投入， 培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員，這是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件， 也是降低公允價(jià)值實(shí)施成本的需要。
　�。ㄈ�）加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和進(jìn)一步完善我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)
　　公允價(jià)值得以運(yùn)用的前提條件就是需要有活躍的市場(chǎng)， 這需要發(fā)育成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)， 所以加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低成本獲得可靠公允價(jià)值的條件。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)信息具有對(duì)董事會(huì)和高層經(jīng)理人員能力、業(yè)績(jī)、道德水平監(jiān)督和評(píng)價(jià)的功能， 而會(huì)計(jì)信息又是由實(shí)際受控于董事會(huì)的高層經(jīng)理負(fù)責(zé)提供， 形成了評(píng)價(jià)董事會(huì)功過(guò)的尺度就掌控在董事會(huì)手中的悖論。為解決這一矛盾，獨(dú)立董事應(yīng)運(yùn)而生，由獨(dú)立董事牽制內(nèi)部董事， 保證會(huì)計(jì)信息的客觀與公正。由此可見，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的保證， 公允價(jià)值的決策相關(guān)性需要在治理結(jié)構(gòu)完善的企業(yè)中才能發(fā)揮作用。
　　（四）加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的完善
　　貝克爾認(rèn)為， 鑒于違背規(guī)則的代價(jià)太低， 權(quán)衡收益與成本后， 自然也就有人樂(lè)此不疲違背規(guī)則。體現(xiàn)在公允價(jià)值的應(yīng)用上，就是存在部分專業(yè)人員利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)， 謀取個(gè)人的私利。有鑒于此， 一個(gè)完善的會(huì)計(jì)法規(guī)與相應(yīng)的懲罰機(jī)制， 是公允價(jià)值充分發(fā)揮作用的一個(gè)必要條件。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　很多學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性適合于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境， 我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境還沒(méi)有為公允價(jià)值的實(shí)施提供充分的條件。但應(yīng)該看到即使在西方發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境中， 有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量屬性及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響， 也是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量屬性之所以成為重要的計(jì)量屬性， 無(wú)疑是經(jīng)濟(jì)環(huán)境推動(dòng)發(fā)展的必然。我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的擔(dān)憂， 更多的來(lái)自于對(duì)交易公允性的懷疑。新準(zhǔn)則要求公允價(jià)值要“持續(xù)可靠取得”， 這種情況下交易的公允性得到了較大的保障。與之相反， 目前我國(guó)需要公允價(jià)值作為新的計(jì)量屬性來(lái)補(bǔ)充原有計(jì)量模式帶來(lái)的不足。歷史成本對(duì)物價(jià)變動(dòng)的影響不能有效反映；衍生金融工具歷史成本也不能有效反映；人力資產(chǎn)對(duì)歷史成本也提出了“挑戰(zhàn)”。不能因?yàn)槲覈?guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善、會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高、公允價(jià)值不易取得且容易成為利潤(rùn)操縱的工具等原因而否定其運(yùn)用的必要性。放棄采用這一重要計(jì)量屬性， 將不利于我國(guó)上市公司和資本市場(chǎng)的發(fā)展。需要通過(guò)實(shí)踐培養(yǎng)以公允價(jià)值的計(jì)量思維來(lái)處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的能力，用公允價(jià)值來(lái)服務(wù)于會(huì)計(jì)行業(yè)現(xiàn)狀，而不是服從于會(huì)計(jì)行業(yè)現(xiàn)狀。只有對(duì)其運(yùn)用中出現(xiàn)的不足找出相應(yīng)的解決策略， 才能更加完善我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公允價(jià)值只有在不斷運(yùn)用中才能與我國(guó)的實(shí)踐相適應(yīng)， 才能更好地促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
　　
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