摘 要 成本核算不僅是財務(wù)問題，更是企業(yè)進(jìn)行有效管理的重要工具。作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本核算方法與管理思想。由于煙草行業(yè)一直在計劃經(jīng)濟(jì)體制下發(fā)展，所以一直采用傳統(tǒng)的成本管理方法，近年來，隨著國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及煙草行業(yè)自身發(fā)展的需要，以及制造費(fèi)用在企業(yè)成本中的比重越來越大，煙草行業(yè)中的部分企業(yè)正在嘗試應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本的核算。例如，煙草物流中心已在應(yīng)用作業(yè)成本法，另一部分煙草工業(yè)企業(yè)也在嘗試采用作業(yè)成本法來核算成本，但鮮有煙葉復(fù)烤企業(yè)做這方面的嘗試。本文從煙葉復(fù)烤企業(yè)核算問題出發(fā)，探索煙草煙葉復(fù)烤企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施，為煙葉復(fù)烤企業(yè)提供更加精確的成本信息，提升企業(yè)的管理水平。
　　關(guān)鍵詞 作業(yè)成本 煙草復(fù)烤加工企業(yè) 應(yīng)用
　　煙葉復(fù)烤企業(yè)接受各煙草工業(yè)企業(yè)或商業(yè)企業(yè)委托提供加工服務(wù)；其成本主要由直接材料、燃料動力、制造費(fèi)用、直接人工等構(gòu)成。煙葉復(fù)烤企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算方法在一定的程度上能滿足內(nèi)部管理的需要，但是對間接費(fèi)用的歸集和分配缺乏相關(guān)性，成本核算分配不合理，使得成本控制的方向發(fā)生偏離，成本控制的效果有限。因此，需要一種能將間接成本更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品、服務(wù)及客戶中的成本方法，而作業(yè)成本法正是能夠提供比較準(zhǔn)確的成本信息的一種先進(jìn)的成本核算方法。
　　一、煙葉復(fù)烤企業(yè)成本核算的現(xiàn)狀與問題分析
　�。ㄒ唬�煙葉復(fù)烤企業(yè)現(xiàn)行成本核算的現(xiàn)狀
　�。�1）采用傳統(tǒng)、落后的成本核算方法。煙葉復(fù)烤企業(yè)現(xiàn)行成本核算方法是按照2006年以前的會計制度，依據(jù)一定的規(guī)范，計算材料費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)用等的一種核算方法。以籠統(tǒng)的、傳統(tǒng)的方式統(tǒng)計當(dāng)期發(fā)生的成本，致使傳統(tǒng)成本的控制方向受到很大的局限。
　�。�2）生產(chǎn)成本核算以產(chǎn)量為計算基礎(chǔ)。煙葉復(fù)烤企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)品成本核算是以數(shù)量為計算基礎(chǔ)，它隱含一種假設(shè)，即產(chǎn)量成倍增長，其成本也成倍增長。在這樣的一種假設(shè)的情況下，其成本計算普遍采用產(chǎn)量關(guān)聯(lián)相分配的方式。例如，定額成本的管理，也是基于產(chǎn)量增加，成本增加的一種假設(shè)。復(fù)烤加工煙葉按照月度核算歸集當(dāng)期成本并計入庫存商品，沒有按照批次加工（既客戶分別核算該批成本），無法得知每一客戶委托加工煙葉所消耗的成本。
　　（3）銷售商品的成本采用加權(quán)平均法。煙葉復(fù)烤企業(yè)采用加權(quán)平均法以數(shù)量為權(quán)數(shù)計算每件片煙的單位成本作為出庫產(chǎn)品的銷售成本，采用這種方法到月末所有制造費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本后才能計算出全月存貨的加權(quán)平均單價。依據(jù)月末的加權(quán)單價計算出庫產(chǎn)成品的成本，以此數(shù)據(jù)作為煙葉復(fù)烤企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本。
　�。ǘ�）煙葉復(fù)烤企業(yè)現(xiàn)行成本核算方法存在的問題
　�。�1）成本核算執(zhí)行企業(yè)會計制度。煙葉復(fù)烤企業(yè)現(xiàn)行成本核算方法是按照2006年以前企業(yè)會計制度，依據(jù)一定的原則計算材料費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)用等的一種核算方法，這種核算方法不能反映出所從事的活動與成本之間的直接聯(lián)系，傳統(tǒng)的成本核算模式下，按照單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用，造成所得的成本核算結(jié)果失真，而這種成本信息扭曲嚴(yán)重時會導(dǎo)致經(jīng)營決策的失誤。
　�。�2）制造費(fèi)用的分配不合理。在傳統(tǒng)的成本核算方法下，以產(chǎn)品作為成本的分配對象、以單位產(chǎn)品耗用某種資源占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例作為所有間接制造成本分配的依據(jù)，是就成本論成本，煙葉復(fù)烤企業(yè)也正是以此種方式核算成本，成本核算采用以產(chǎn)量為計算基數(shù)，在分配成本的時候采用的依然是以產(chǎn)量為權(quán)數(shù)，與客戶沒有任何的關(guān)系，無法具體到每一客戶加工煙葉所耗用的制造費(fèi)用。因此，無法真正了解每一客戶煙葉加工所消耗的資源費(fèi)用，致使成本控制的方向和深度不夠。
　�。�3）成本與收入的不配比。采用傳統(tǒng)的加權(quán)移動平均法以數(shù)量為權(quán)數(shù)計算每箱片煙的單位成本，作為出庫產(chǎn)成品的成本，采用這種方法，必須要到月末才能計算出全月的加權(quán)平均單價，這顯然不利于核算的及時性；同時不能與收入配比，因?yàn)殇N售收入是按照每一客戶來核算的，而成本采用的加權(quán)平均法核算，未區(qū)分客戶加工批次來計算成本，因而造成收入與成本不配比。
　　二、作業(yè)成本法在煙葉復(fù)烤企業(yè)的應(yīng)用
　�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法原理
　　作業(yè)成本法（Activity Based Costing）是一種比傳統(tǒng)成本核算方法更加精細(xì)和準(zhǔn)確的成本核算方法，它是建立在“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”這個基礎(chǔ)之上，以“成本動因驅(qū)動理論”為依據(jù)，對作業(yè)成本進(jìn)行動態(tài)的跟蹤，通過對資源動因進(jìn)行分析、確認(rèn)、計量和歸集，從而把資源費(fèi)用分配到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)和計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或客戶上。
　　（二）作業(yè)成本法在煙葉復(fù)烤企業(yè)的具體應(yīng)用
　�。�1）作業(yè)成本法在煙葉復(fù)烤企業(yè)的應(yīng)用。以每客戶加工批次來核算消耗作業(yè)的成本及歸集，同時結(jié)合個別計價法來核算產(chǎn)成品的出庫成本，為企業(yè)提供較為準(zhǔn)確的成本信息。煙葉復(fù)烤企業(yè)成本構(gòu)成如大多數(shù)工業(yè)企業(yè)一樣，直接材料與人工成本的計算，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法沒有差別，但對于間接費(fèi)用的分配，作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本將更為準(zhǔn)確。
　　（2）煙葉復(fù)烤企業(yè)成本動因分析。按照原料在生產(chǎn)線投入的比例，作為資源分配的基數(shù)，可以計算出產(chǎn)品耗費(fèi)資源的情況。
　　企業(yè)當(dāng)期工作日歷天為30天，其中輪休1天，每天生產(chǎn)20小時，29個班次，每天生產(chǎn)20個小時，全月生產(chǎn)580個小時，不計設(shè)備故障的時間；折舊費(fèi)用以設(shè)備運(yùn)行時間來分配；修理費(fèi)以設(shè)備運(yùn)行時間來分配；差旅費(fèi)以車間和有關(guān)管理人員來進(jìn)行分配，實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)以當(dāng)月產(chǎn)量數(shù)來分配，低值易耗品以當(dāng)月產(chǎn)量來分配，廢料處理以當(dāng)期廢料產(chǎn)量來進(jìn)行分配，勞務(wù)費(fèi)用以在線勞務(wù)人員數(shù)來分配，裝運(yùn)費(fèi)以裝運(yùn)數(shù)量來分配。資源耗費(fèi)分配及計算結(jié)果如表1所示。
　　接下來根據(jù)每一客戶的成本動因數(shù)與分配率的計算得出每一客戶的所耗費(fèi)的資源，由此得到每一客戶的單箱制造費(fèi)用金額，具體計算見表2所示。
　�。ㄈ�）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較
　　本文分別就傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本計算做比較，傳統(tǒng)成本法下所有客戶的入庫產(chǎn)品成本是統(tǒng)一的、無區(qū)別的；通過作業(yè)成本法計算得出每一客戶當(dāng)月產(chǎn)品單箱成本，存在較大的差異，具體差異情況如表3所示。
　　通過以上作業(yè)成本法的計算，可以較為準(zhǔn)確掌握企業(yè)每一客戶委托加工的產(chǎn)品所耗費(fèi)的資源成本，為企業(yè)煙葉委托加工提供決策依據(jù)，幫助企業(yè)優(yōu)化成本控制，明確成本控制的方向，從而提供企業(yè)成本管理水平，提高企業(yè)競爭能力和利潤水平，同時可以分別按其生產(chǎn)時所確定的單箱成本，作為計算各批發(fā)出產(chǎn)成品和期末產(chǎn)成品成本；作業(yè)成本法與個別成本計價法結(jié)合，準(zhǔn)確計算每一客戶的加工煙葉成本與收入，使得成本與收入配比，糾正傳統(tǒng)成本法下成本與收入不配比的問題。
　　三、結(jié)束語
　　本文從煙葉復(fù)烤企業(yè)的生產(chǎn)過程分析了煙葉復(fù)烤企業(yè)的成本構(gòu)成，以及成本動因，分別核算分批客戶的煙葉加工成本的構(gòu)成，通過作業(yè)成本法的應(yīng)用可以準(zhǔn)確計算每一客戶當(dāng)期的成本，同時結(jié)合個別成本法應(yīng)用核算發(fā)出產(chǎn)成品的成本，從而使得煙葉復(fù)烤企業(yè)的加工成本與收入核算更為準(zhǔn)確，使得當(dāng)期的成本收入配比，真實(shí)反映每一客戶委托加工的實(shí)際利潤，有效克服傳統(tǒng)成本核算方法下產(chǎn)成品入庫出庫計價方法的弊端，使得先進(jìn)成本管理方法可以在煙葉復(fù)烤企業(yè)嘗試應(yīng)用，從而提升煙葉復(fù)烤企業(yè)的成本管理水平。
　�。ㄗ髡邌挝粸橄嫖鼹Q盛原煙發(fā)展有限責(zé)任公司）
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