【論文摘要】2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區(qū)的交通運輸業(yè)、部分現代服務業(yè)等生產性服務業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)。本文通過對試點地區(qū)提供交通運輸業(yè)服務的納稅人在改征增值稅后所受到的影響進行分析后，得出物流運輸業(yè)方面的稅負會在此次試點改革后在某種程度上降低，增值稅最終全面取代營業(yè)稅是大趨勢。
　　【論文關鍵詞】營業(yè)稅；增值稅；交通運輸業(yè)；建筑業(yè)
　　2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區(qū)的交通運輸業(yè)、部分現代服務業(yè)等生產性服務業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)，其中交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現代服務業(yè)（如研發(fā)和技術服務、信息技術、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢服務等行業(yè)）適用6%稅率。
　　一、對交通運輸業(yè)的影響分析
　　繼國務院通過《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》后，財政部和國家稅務總局2011年11月16日公布了《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》和《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，明確從2012年1月1日起，在上海地區(qū)交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。
　　試點地區(qū)的納稅人原享受的技術轉讓等營業(yè)稅減免稅政策，調整為增值稅免稅或即征即退；現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務，可抵扣進項稅額；試點納稅人原適用的營業(yè)稅差額征稅政策，試點期間可以延續(xù)；原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點地區(qū)。本試點方案改革的目的是降低交通運輸行業(yè)企業(yè)的稅負，具體分析如下：
　　試點地區(qū)提供交通運輸業(yè)服務的納稅人原計算應繳納營業(yè)稅=收入總額×3%，屬于價外稅，不允許抵扣�！对圏c方案》中對交通運輸業(yè)改征增值稅適用11%的稅率，即提供交通運輸服務的納稅人需要交納銷項稅，銷項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率，實際增值稅占含稅收入的10%[11%/（1+11%）]。假設一般公路運輸的油料消耗約占1/3，過路費約占1/3，另1/3是日常修理、人工、折舊、利潤。如果加油和修理都能取得增值稅專用發(fā)票，可抵扣的進項稅約占收入的5.67%[17%×（1/3）]，則運輸業(yè)實際應付增值稅為5.33%[11%-5.67%]，看起來計征11%的增值稅似乎比原業(yè)計征3%的營業(yè)稅的稅率高，好像加重了納稅人負擔，但我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，交通運輸業(yè)購買的車輛等運輸工具可以作為固定資產進行進項稅的抵扣，估計在運輸工具新購進后的兩年內不需要交納增值稅，因此實際上降低了稅收負擔。
　　作為購買運輸勞務的一方，如果也是增值稅一般納稅人，則營業(yè)稅改征增值稅后也可降低納稅成本。原規(guī)定購買運輸勞務的一方可以抵扣運費的7%作為進項稅，現在按《試點方案》中規(guī)定進項稅=含稅運費/（1+11%）×11%=含稅運費×10%，明顯增加了企業(yè)進項稅額（含稅運費的3%），對納稅人來說是利好消息。
　　適用11%稅率的交通運輸業(yè)，主要利好表現在物流運輸業(yè)方面，而客運業(yè)則因為不改征增值稅對之無影響�！对圏c方案》中說以后要逐步推廣至其他行業(yè)，若推廣至其他行業(yè)，則對建筑業(yè)和銷售不動產的影響最大。
　　二、預計對建筑業(yè)的影響
　　建筑業(yè)作為國家的支柱企業(yè)，每年可創(chuàng)造大量的產值和收入。然而，由于建筑行業(yè)的特殊性，許多企業(yè)既是產品的生產企業(yè)，又是產品的安裝企業(yè)。建筑業(yè)原來排除在征收增值稅之外，人為地扭斷了以增值稅發(fā)票管理為環(huán)節(jié)的管理鏈條，給偷稅、逃稅者以可乘之機。如：建筑業(yè)建筑安裝所需機械設備、建筑材料等，它們都屬于應征增值稅的范圍，可由于不屬增值稅管理范圍，專用發(fā)票至此為止，給關聯企業(yè)轉移收入逃避納稅提供了機會。
　　建筑工程耗用的建筑材料如鋼材，水泥、預制構件等，約占建筑業(yè)工程成本的65%～70%，它們屬于增值稅征稅范圍，在流轉環(huán)節(jié)已經按流轉額繳納了增值稅。由于施工企業(yè)不屬于增值稅納稅人，購進建筑材料及其他物資所負擔的進項稅額是不能抵扣的。相反，在計算營業(yè)稅時，外購的建筑材料和其他物資又是營業(yè)稅的計稅依據，還要負擔營業(yè)稅，從而造成了嚴重的重復征稅問題。
　　我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產的進項稅額，可以大大降低資本密集型行業(yè)的稅負，同時可以促進企業(yè)技術改造和設備更新。因此，改征增值稅，不僅有利于技術改造和設備更新，同時可以減少能源消耗、降低環(huán)境污染，提高我國建筑業(yè)的國際競爭力。建筑業(yè)改征增值稅的前提條件是先將交通運輸業(yè)改征增值稅，其購買的原材料就可以從銷售方取得增值稅專用發(fā)票，進而作為進項稅額來抵扣。因此，要將建筑業(yè)改征增值稅，必須實行收入型或消費型增值稅。在本次《試點方案》中，建筑業(yè)由原適用3%的營業(yè)稅改為征收11%的增值稅，可以減輕建筑業(yè)的稅收負擔。具體分析如下：
　　若對建筑業(yè)納稅人由原來的營業(yè)稅改征增值稅，就可以對原材料進行增值稅的進項稅抵扣，通常一般的包工包料合同中，原材料約占總合同額的40～60%，即進項稅約占收入額的6.8～10.2%（17%×40%=6.8%，17%×60%=10.2%），再加上零星配件和修理抵扣的進項稅，以及轉場運費的進項稅，可以抵扣的進項稅接近或者超過需要繳納的11%的銷項稅，可見營業(yè)稅改征增值稅實際稅使負減輕了。但若是純包工的合同，因為可抵扣的進項稅的項目很少，在銷項稅仍為11%的情況下，則實際稅負比原來繳納3%的營業(yè)稅卻增加很多。
　　對于總承包方來說，營業(yè)稅改征增值稅也是一個福音。在現行營業(yè)稅法中雖明確指出，總包方僅就扣除分包款后的余額繳納營業(yè)稅，但在實際操作中根本不可能做到，往往造成重復納稅。例如A公司承擔甲企業(yè)的廠房建設任務，總合同款100萬元，把其中40萬元的地基處理部分分包給了B公司。B公司向A公司開出地基處理發(fā)票，交營業(yè)稅1.2萬元（40萬元×3%）；A公司向甲企業(yè)收取工程款100萬元，向甲企業(yè)出具了100萬元發(fā)票，按稅法規(guī)定應納交營業(yè)稅1.8萬元（60萬元×3%），但實際工作中稅務局采取的是“以票控稅、網絡比對、稅源監(jiān)控、綜合管理”的治稅方針，實現對不動產、建筑業(yè)營業(yè)稅的精細化管理的政策，最后結果是A公司應交營業(yè)稅額3萬元（100萬元×3%），導致重復納稅1.2萬元（3萬元-1.8萬元）。有一個變通的辦法是A、B兩公司分別向甲企業(yè)開據40萬元和60萬元發(fā)票，但因出票方的名稱、金額與合同中簽的不一致，往往甲企業(yè)是不接受這一方法的。若由營業(yè)稅改征增值稅后，則A公司雖然開出100萬元的票，但實際僅負擔60萬收入的銷項稅，另外40萬元則可以進行項抵扣，避免了重復納稅。
　　在對建筑業(yè)改征增值稅的同時，需要對原有稅法進行一定修改。比如原稅法規(guī)定企業(yè)購入建廠房的物資應該入在建工程，屬于非應稅項目，涉及的勞務，材料的進項稅均不得抵扣，若建筑業(yè)改征增值稅后，這一政策是否應該改變，值得商榷。同樣這也牽到出售不動產，關系最大的是房地產企業(yè)。
　　三、結論
　　隨著營業(yè)稅改征增值稅試點方案在上海的施行，企業(yè)的稅負在某種程度上會降低。增值稅最終全面取代營業(yè)稅，是未來中國間接稅制改革的方向。本次改革試點僅在個別地區(qū)的部分行業(yè)實施，必然帶來試點地區(qū)與非試點地區(qū)、試點行業(yè)與非試點行業(yè)、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接問題。但在以后向其他行業(yè)推廣時要更多考慮一下相關銜接問題，同時也要根據實際運行情況對稅率進行適當調整。

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