稅收是制度，是法律，是政策，也是一個(gè)國家、一個(gè)民族的文化。它反映出作為征稅方的國家（政府）和納稅方的納稅人合作和互動(dòng)的關(guān)系，但以往我們看到和聽到的，更多的是來自其中一方---政府的信息和聲音，而另一方則一直沉默不語，幾乎是一片寂靜。從這個(gè)意義上說，當(dāng)今的中國還是“無聲的中國”。我以為，在一個(gè)崇尚民主、法治的現(xiàn)代公民社會(huì)中，這種現(xiàn)象不能被認(rèn)為是正常的和可以持續(xù)的。納稅人有權(quán)利、有義務(wù)依照憲法和法律發(fā)出自己的聲音，說給整個(gè)社會(huì)聽，說給政府聽。

　　對(duì)于稅、納稅人這兩個(gè)詞，過去我們并不十分熟悉，仿佛離我們很遙遠(yuǎn)，但近些年來，隨著市場化改革的深入和公民私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的逐步明確，稅收跟我們每一個(gè)人的關(guān)系越來越密切，已經(jīng)成了整個(gè)社會(huì)高度關(guān)注的焦點(diǎn)，但新的問題隨之出現(xiàn)了。受傳統(tǒng)文化和一些陳舊觀念的影響，中國人對(duì)稅和納稅人的理解還很膚淺，有些明顯是錯(cuò)誤的。這錯(cuò)誤發(fā)生在民間，導(dǎo)致了偷逃稅成風(fēng)和稅收秩序的紊亂；
反映在官方，就是決策者個(gè)人偏好代替民眾偏好的現(xiàn)象和侵害納稅人權(quán)利現(xiàn)象的發(fā)生。在多年來的“依法納稅”的宣傳中，一般也只是強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)，對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和宣揚(yáng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，這就使得相當(dāng)多的納稅人并不清楚自己作為納稅人究竟享有那些權(quán)利，而作為征稅方的政府似乎也沒搞清楚自己征稅的權(quán)力究竟來自何方和如何使用這些權(quán)力才是正確的。我們生活在一個(gè)納稅人意識(shí)嚴(yán)重缺乏的社會(huì)中，如果我們不認(rèn)真培育政府、官員和公民的公共財(cái)政的和納稅人意識(shí)，致力于創(chuàng)造一個(gè)現(xiàn)代稅收的制度環(huán)境和文化環(huán)境，即使我們引進(jìn)最好的制度，也會(huì)變成“無本之木”、“無源之水”，因無法生存而自行枯萎，或被占據(jù)主流地位的意識(shí)、習(xí)慣、潛規(guī)則之類的東西搞得“非驢非馬”，兩種情況都會(huì)使我們構(gòu)建現(xiàn)代民主、法治社會(huì)的努力付之東流。因此，有必要重新認(rèn)識(shí)稅和納稅人，為其“正名”，把我們已經(jīng)被傳統(tǒng)文化和習(xí)慣勢力塑造“成型”的稅收觀念和稅收文化變上一變。這其實(shí)是我們?nèi)�體國民的一個(gè)共同“啟蒙”的過程，是一個(gè)“無聲”變“有聲”的過程。

　　1．應(yīng)該給稅一個(gè)什么稱呼？

　　對(duì)于稅這個(gè)東西，同是中國人，稱呼卻不同。大陸叫“稅收”，臺(tái)灣叫“捐稅”，還有叫“租稅”、“賦稅”的。應(yīng)該說，這幾個(gè)名詞都是歷史上流傳下來的，基本意思沒有什么區(qū)別。中國古代稱田賦及各種征課的為“租稅”或“捐稅”，古代史籍中常見“租稅”二字合用，如《史記•平準(zhǔn)書》：“天下已平，高租乃令賈人不得衣絲乘車，重租稅以困辱之”�！熬琛币话阒饕�在政府“拜爵”或“捐納”時(shí)使用，跟“稅”有性質(zhì)上的不同，但清以后“捐”、“稅”卻經(jīng)常合用，跟“租稅”的。而“稅收”一詞，跟“所得稅”、“預(yù)算”、“財(cái)政”、“經(jīng)濟(jì)”、“投資”、“法律”、“國家”、“政府”等一樣，是近代社會(huì)開始后的外來名詞。我覺得兩岸對(duì)稅的譯名應(yīng)該有個(gè)雙方認(rèn)可的鑒別和選擇，因?yàn)檫@關(guān)系到漢語語言的規(guī)范和對(duì)稅的本質(zhì)概括是否準(zhǔn)確。古漢語詞典里說“收”最初的意思是“拘捕”，以后演繹為“收取”、“征收”，因此，大陸的“稅收”的“收”字，更多體現(xiàn)的是國家或政府的意志，強(qiáng)調(diào)的是稅的強(qiáng)制性；
而臺(tái)灣的“捐稅”的“捐”字則比較平和�！掇o�！飞稀熬琛笔恰熬柚�”之意，更多體現(xiàn)的是納稅一方的主動(dòng)性，有“慷慨相助”的意思，但又缺了點(diǎn)強(qiáng)制性。同一事物用字不同，反映出海峽兩岸稅的觀念和文化有某種本質(zhì)性的區(qū)別。

　　從法理上說，稅的征、納雙方是一種平等、互惠的關(guān)系，“稅收”的“收”強(qiáng)調(diào)的只是國家這一頭，把另一頭――納稅的一方全部忽略掉了，我覺得這是沒有正確理解稅的性質(zhì)的表現(xiàn)。既然“稅”字已作了特指，“收”字就毫無必要。而且現(xiàn)實(shí)生活中人們都是說“你交稅了嗎”，不會(huì)說“你交稅收了嗎”，從習(xí)慣上人們已經(jīng)自動(dòng)把“收”字給免除掉了。因此我建議只用“稅”，去掉“收”字，起碼在大陸應(yīng)該選擇這個(gè)名詞。跟“法學(xué)”的稱呼相近，我們就叫它“稅學(xué)”，將來還可以發(fā)展出一個(gè)基本原理的學(xué)科――“稅理學(xué)”。如果習(xí)慣于用兩個(gè)字，那么可以考慮叫“賦稅”。西周的時(shí)候就有“九賦”、“九式”之說――國家的九種收入來源對(duì)應(yīng)著九種支出去向，有“�？顚Ｓ谩钡囊馑荚诶锩�；
《漢書•食貨志》里“賦”和“稅”還有明顯的區(qū)別。清末以后，“賦稅”合用得就比較多了，實(shí)際上是一切稅課的統(tǒng)稱，與現(xiàn)代“稅收”同義，所以叫“賦稅”比較中性一些，符合我們國家的傳統(tǒng)文化。這個(gè)稱呼一直沒有在我們的文化生活中完全消失，說“賦稅”不會(huì)有人聽不懂，可在當(dāng)今社會(huì)上廣泛推廣使用。學(xué)界也不應(yīng)排斥這種說法。大陸學(xué)術(shù)研究和教學(xué)約定俗成地把法學(xué)意義上的稅稱為“稅”，為了與之區(qū)別，把經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)意義上的稅稱作“稅收”，其實(shí)是這種區(qū)分并無實(shí)際意義，完全沒有必要。至于臺(tái)灣的“捐稅”，大陸的學(xué)者都很清楚其中的含義，但從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上說，“捐”跟“稅”還是有明顯區(qū)別，可以說不是一個(gè)概念，因此也沒有必要跟稅一起使用，或者說人家用人家的，大陸沒有必要跟著混用。“租稅”也是一個(gè)道理。

　　為了照顧大家的習(xí)慣（當(dāng)然也包括我自己的習(xí)慣），我在這篇文章里還是常用到“稅收”這個(gè)詞。

　　2．什么是稅？它的概念應(yīng)該怎么定義？

　　現(xiàn)在有關(guān)稅的概念都含糊不明，或存在嚴(yán)重缺陷，應(yīng)該為其“正名”。我們一直把稅看作是物，或者是錢，財(cái)政學(xué)界就有個(gè)“價(jià)值分配論”。但實(shí)際上，這只是表象，它的背后是是政治，是法律，是權(quán)力。一國政治的全部經(jīng)濟(jì)內(nèi)容就是財(cái)政，而稅收則是國家財(cái)政的核心內(nèi)容。古今中外的統(tǒng)治者沒有一個(gè)是把稅收當(dāng)作“純粹的”經(jīng)濟(jì)問題來對(duì)待的。稅的的定義就要把這權(quán)力的來源講清楚，而且這是我們一直含含糊糊而實(shí)際上又絕對(duì)不能含糊其詞的問題。

　　我國教科書上對(duì)稅的定義一般這樣表述：“國家或政府為滿足社會(huì)公共需要，憑借政治權(quán)力，按法定標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)制、無償?shù)貐⑴c國民收入分配、取得財(cái)政收入的一種形式”。大同小異，不必一一列舉。顯然，這是一個(gè)偏重于強(qiáng)調(diào)國家憑借政治權(quán)力參與分配和“無償性”、“強(qiáng)制性”等形式特征的定義，而未從憲法學(xué)的角度來正確表述政府征稅權(quán)的來源和納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)過程，當(dāng)然也就無法準(zhǔn)確定位各稅收主體之間權(quán)利、義務(wù)的關(guān)系，無法體現(xiàn)憲政民主對(duì)征稅權(quán)的制衡和對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的意義。就是說，這是一個(gè)不值得贊許的定義，是個(gè)不合格的定義。問題是，這么一個(gè)定義卻長期盤踞在我們的稅收學(xué)教材中揮之不去。

　　征稅，意味著納稅人部分財(cái)產(chǎn)權(quán)被政治權(quán)力所剝奪，只不過這是一種合法的剝奪，但這種“剝奪”的權(quán)力，并不是國家或政府“天然”就擁有的。在民主、法治的社會(huì)里，政府向公民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，公民向政府繳納稅收。這里，稅收既是政府提供公共服務(wù)所獲得的報(bào)酬，也是公民購買政府服務(wù)的價(jià)格，而稅收負(fù)擔(dān)的高低則主要取決于政府所提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。于是，國家與納稅人之間的關(guān)系，就很像是市場上的交易者，體現(xiàn)的是一種利益交換、平等互惠的關(guān)系。既然雙方是一種平等的法律關(guān)系，如何征稅也就不能只由政府自家說了算，而是必須事先取得另一方――納稅人的同意、許可。納稅人通過自己選出的代表，按照立法程序制定各項(xiàng)稅收法律，除此之外的一切征收行為都是無效的和非法的，人民有權(quán)拒絕。

　　如果認(rèn)為政府“天生”就有權(quán)自定稅收章程，那就等于承認(rèn)政府對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)擁有支配權(quán)，這就等于從根本上否定了憲法所規(guī)定的納稅人對(duì)“合法”的個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)享有的所有權(quán)。從道理上無論如何是講不通的。為了達(dá)到納稅人決定和控制國家征稅權(quán)的目的，國家就必須建立一套運(yùn)轉(zhuǎn)良好的選舉制度，以保障納稅人的選舉權(quán)和被選舉權(quán)，保障納稅人的思想自由和言論自由，保障納稅人免于恐懼的自由，并把稅收“授權(quán)”的權(quán)力永久性地留在議會(huì)或人民代表大會(huì)等公意機(jī)關(guān)手里。所謂“無代表則無稅”，實(shí)質(zhì)就是稅收立法的“議會(huì)保留”。如此，國家征稅的權(quán)力才是正當(dāng)?shù)�、合法的。這是稅收一個(gè)方面的含義。

　　稅收另一方面的含義是講納稅人義務(wù)，所謂“納稅人意識(shí)”，突出包含著公民自覺納稅的服從意識(shí)。政府要履行公共服務(wù)的職能就必須擁有一定的財(cái)源和配置這些資源的權(quán)力，這些資源只能由納稅人來提供。公民不納稅，就等于放棄了自己做公民的權(quán)力，就將不會(huì)有法律、和平和公共安全�！安环�從公共權(quán)力的公民就是不服從自己”（雅克•皮埃爾•布里索特）。不能設(shè)想，一個(gè)國家是由一批偷稅者或旁觀者組成的，有偷稅行為的人也不可能正常行使公民的權(quán)利，不可能難理直氣壯地監(jiān)督政府，于是民主也就會(huì)成為一句空話。所以，在民主、法治的社會(huì)里，公民是國家的主人，納稅人實(shí)際上是在給自己納稅。公民沒有偷逃稅的理由，更沒有這個(gè)權(quán)利。

　　茅于軾先生前幾年寫過一篇《沒有理由不納稅》的文章，他說“每個(gè)人要認(rèn)識(shí)到，自己是國家的主人，也是政府的主人，要承擔(dān)起公民的責(zé)任，這才會(huì)有公民的權(quán)力。”這種權(quán)利與義務(wù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，是現(xiàn)代社會(huì)人民和政府關(guān)系的基礎(chǔ)，而這種關(guān)系的建立正是公民依法從納稅這一點(diǎn)開始的。所以西方國家一直流傳著一句話：人生在世，有兩件事是天經(jīng)地義、無可避免的，一是死亡，二就是納稅。日本稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)用得最多的宣傳口號(hào)是“偷逃稅是國民共同的敵人”、“用你的稅金建立美好的家園”。

　　所以，稅收是一個(gè)義務(wù)與權(quán)利的統(tǒng)一體。權(quán)利是主動(dòng)的，代表著利益；
義務(wù)是受動(dòng)的，代表著負(fù)擔(dān)。一個(gè)社會(huì)的權(quán)利總量和義務(wù)總量大體上是相等的，它們相互依存，相互制約，沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)。說句白話：拿了錢就得給人家干事�！澳缅X”是權(quán)利，“干事”就是義務(wù)。不可計(jì)算、不可制約、不可監(jiān)督，甚至不可過問的公民義務(wù)，在法治國家是無法容忍的。我們以往只從納稅義務(wù)的角度談?wù)摱愂諉栴}，以致構(gòu)造稅的概念，甚至把它寫道我們國家的根本大法里去，這樣理解稅，無論其理論多么高尚，都是片面的，都無法體現(xiàn)憲法所預(yù)定的稅收性質(zhì)，遲早要改。

　　有一點(diǎn)需要說明，因?yàn)檫@里有個(gè)觀念問題非常容易混淆，我這里說的是說“公民”沒有偷逃稅的權(quán)利，要點(diǎn)在于“公民”二字。只有在稅收法定主義之下，只有公民權(quán)利到位的前提下，公民才對(duì)國家負(fù)有服從的義務(wù)，才可能自覺地承擔(dān)起納稅的義務(wù)，也才可能誕生真正意義上的“納稅人”。至于非公民社會(huì)的臣民、百姓，是根本與“權(quán)利”二字無緣的，既然沒有權(quán)利，也就無所謂與之相對(duì)應(yīng)的義務(wù)。所以我認(rèn)為那不是義務(wù)，而是一個(gè)極權(quán)制度之下的順民、奴才的犬馬之勞，不納稅統(tǒng)治者可以像碾螞蟻似的把他趕盡殺絕。所以，在專制制度下，不會(huì)有“納稅人”，當(dāng)然也就談不上納稅人的義務(wù)。

　　在我們的社會(huì)中，確實(shí)有很多人不喜歡納稅，其實(shí)都跟這個(gè)關(guān)系沒弄清有關(guān)，即法律上、制度上、從主權(quán)在民、公民授權(quán)和賦稅的合法性等根本方面厘清國家與公民、政府與納稅人、國家權(quán)力與個(gè)人權(quán)利之間的關(guān)系。我們是個(gè)轉(zhuǎn)型的社會(huì)，可能向民主的社會(huì)轉(zhuǎn)，也可能向?qū)Ｖ频姆较蜣D(zhuǎn)，可能性并存。而最終你轉(zhuǎn)到什么方向去，標(biāo)志就是納稅人權(quán)利是否構(gòu)成你這個(gè)國家憲法和基本制度的核心部分。秋風(fēng)先生講得非常到位：如果國家的決策就是那幾個(gè)人的事情，如果公民的基本權(quán)利得不到確認(rèn)、得不到保障；
如果民意都得不到正常表達(dá)，如果政府的預(yù)算、稅收可以任意確定，一個(gè)小小的基層領(lǐng)導(dǎo)就可以飛揚(yáng)跋扈、任意胡為，那么，要想人民心甘情愿地自覺納稅，那才是見鬼。同樣的道理，當(dāng)一個(gè)國家的政治統(tǒng)治和賦稅征收的法理依據(jù)還是暴力而非公民事先同意，是強(qiáng)制執(zhí)行而非契約約束，那么，這樣的國家里，它的稅收也就只能通過暴力和強(qiáng)制才收得上來。

　　通過以上分析，我們現(xiàn)在可以對(duì)稅收概念作以下的表述可能更加準(zhǔn)確：

　　作為法律上的權(quán)利與義務(wù)主體的納稅人（公民），以享受憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利的前提，以依從憲法而制定的稅收法律為依據(jù)，履行納稅義務(wù)，以使國家具備為公民提供公共服務(wù)的能力的活動(dòng)。

　　這樣定義稅收的概念的確有點(diǎn)繁瑣，但它有益于正確指導(dǎo)我國稅收立法和政策制定過程和稅收的實(shí)踐活動(dòng)，有益于構(gòu)建體現(xiàn)憲政精神的稅收學(xué)體系。不妨提出來供大家討論。

　　3．稅收的“三性”成立嗎？

　　幾十年來，我國所有的教材上對(duì)稅收的形式特征都是一樣的，這就是著名的稅收“三性”---強(qiáng)制性、無償性和固定性，包括我自己的著作也曾這樣表述。“稅收三性”產(chǎn)生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，那時(shí)候的體制，是大政府，小社會(huì)，財(cái)政是國民收入分配的“總樞紐”，國家財(cái)政收入的主體形式也不是稅收，而是國營企業(yè)的利潤上繳。那時(shí)候的財(cái)政指導(dǎo)思想是“國家分配論”，那時(shí)候沒有真正的納稅人，(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)

　　也沒有真正的稅收。“三性”的提出，符合當(dāng)時(shí)的制度需要和要求，是那個(gè)時(shí)代的產(chǎn)物。

　　但現(xiàn)在情況已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，社會(huì)財(cái)富分配的形式已多樣化，公民個(gè)人合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)利已經(jīng)明確受到法律的保護(hù)，納稅人權(quán)利保護(hù)的意識(shí)已經(jīng)在民間蘇醒，這時(shí)候再把“三性”作為稅收的形式特征顯然是不適宜的，也無法得到廣大人民群眾的認(rèn)可。

　　稅收“三性”叫我看起來很不科學(xué)，也很不嚴(yán)謹(jǐn)�！皬�(qiáng)制性”是任何法律共有的因素，不只稅法有強(qiáng)制性，其他法律也都有，如何能構(gòu)成稅收的特征呢？既然強(qiáng)制就可以征稅，民主、協(xié)商和事先同意這些理念就被我們完全排斥掉了，不可能進(jìn)入我們的稅收學(xué)研究的視野，更不可能寫進(jìn)我們的教科書中。所謂“無償性”更是荒唐。納稅人之所以愿意納稅，之所以必須納稅，是因?yàn)槭袌鰺o論運(yùn)行得多么正常和高效都無法生產(chǎn)出公共產(chǎn)品，市場在這個(gè)地方是“失靈”的。所以人們才愿意出錢養(yǎng)活一個(gè)政府，才愿意降低自己的可支配收入向政府納稅，讓它為社會(huì)提供公共服務(wù)，這是納稅人的整體利益決定的。不給納稅人以應(yīng)得的報(bào)償，那你征稅干什么？還有那個(gè)“固定性”也不能成立，法律比起政策來它的特點(diǎn)就是具有相對(duì)固定的特征，這同樣不能構(gòu)成稅法的基本特征，而且它還會(huì)將不義的法律、政策“固定”下來使人們難以撼動(dòng)。在“固定性”之下，人們往往為自己制定的法律所限制、所奴役。

　　“三性”的荒謬和和頑固存在，給我國稅收領(lǐng)域造成相當(dāng)大的危害。既然有強(qiáng)制性作“后盾”，亂收稅費(fèi)、亂罰款、亂攤派也就不必跟交稅、交費(fèi)者協(xié)商，憑借所掌管的權(quán)力就可以做到，其結(jié)果，就是我國各級(jí)政府迷信權(quán)力的現(xiàn)象普遍存在，大家叫它“官本位”，就是不合理的稅收、收費(fèi)和罰款行為屢禁不止，即使有中央的命令和納稅人的要求。也不可能得到及時(shí)的修正。也就可以理解，為什么我國稅費(fèi)改革總是舉步維艱。而無償性，不必細(xì)說了，“三性”中屬這一“性”最沒道理，它與我們這個(gè)時(shí)代已經(jīng)完全格格不入，它的結(jié)果就是給我們制造出一個(gè)我們?cè)絹碓金B(yǎng)活不起的也得罪不起的無限政府來。至于那個(gè)固定性所起的作用就是把這一切不合理的事物“固定”下來，即使是不合理的制度或政策，也無法調(diào)整或改變。比如，目前主張取消工商部門收取管理收費(fèi)、年檢費(fèi)的權(quán)力的呼聲很高，但前景卻很不樂觀，部門的利益大于一切，眾多的個(gè)體戶、中小企業(yè)雖積極支持卻又無可奈何。強(qiáng)勢政府/、弱勢民眾的格局任誰也無法改變，面對(duì)這么重要的、涉及千百萬人民群眾利益的大事，我們的自稱代表人民利益的人民代表大會(huì)的代表們一片寂靜無聲，而多數(shù)學(xué)者竟也選擇了當(dāng)啞巴。

　　一個(gè)政府的存在，無論它有多么崇高或深遠(yuǎn)的理由，作為一個(gè)公共機(jī)構(gòu)最基本最起碼的功能其實(shí)是非常簡單明確的，這就是“組織和執(zhí)行公共產(chǎn)品的供給”，包括產(chǎn)權(quán)保護(hù)、市場環(huán)境和秩序、基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)保障、國家安全等。提供好的公共服務(wù)是人類社會(huì)需要政府的理由，甚至是唯一的理由。一個(gè)能做到任意支配公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的政府，一個(gè)能繞過納稅人自定章程的政府，不是人民所需要的政府，也不會(huì)是一個(gè)好政府。

　　我在2002年即發(fā)文于《戰(zhàn)略與管理》雜志，對(duì)“三性”表示了懷疑，我的原話是“憲政和市場經(jīng)濟(jì)制度下稅收的的形式特征，已經(jīng)不再限于傳統(tǒng)的“三性”，起碼應(yīng)加上‘公共服務(wù)性’和‘互惠性’。”但這以后，雖然也有法學(xué)界的學(xué)者提出過不同意見，總的看，它的地位并沒有真正被撼動(dòng)，至今仍盤踞在我國財(cái)政學(xué)和稅收學(xué)專業(yè)的教科書里。這個(gè)“互惠性”現(xiàn)在看海需要進(jìn)一步研討，但“服務(wù)性”應(yīng)該是成立的。因?yàn)閯e的法律不一定具有服務(wù)性，而稅收是有的，而且是它最重要的特征。

　　讓我感到高興的是，最近周天勇先生也撰文提出對(duì)稅收“三性”的看法。他說：“ 從學(xué)理上來說，建設(shè)和諧社會(huì)，建設(shè)現(xiàn)代公民社會(huì)，建設(shè)公共財(cái)政，需要將原來傳統(tǒng)的社會(huì)主義稅收學(xué)的所謂稅收的強(qiáng)制性、無償性和固定性，改為協(xié)商性、服務(wù)性和可調(diào)整性。這樣，可以使政府在收稅和收費(fèi)時(shí)，與人民協(xié)商；
將收取的稅收，大部分用于公共服務(wù)，服務(wù)于人民；
而對(duì)一些不合理的收稅、收費(fèi)和罰款，要進(jìn)行清理和調(diào)整�！� 這說明越來越多的學(xué)者開始意識(shí)到這個(gè)問題，一個(gè)良好的開端。不過，天勇先生把稅法的“法”的性質(zhì)給淡化了，特別是“協(xié)商性”恐怕很難成為稅法的特征。稅法形成之前是可協(xié)商而且必須協(xié)商的，但在稅法成立之后就不能再協(xié)商了�？梢赃M(jìn)行學(xué)術(shù)探討，可以通過聽證會(huì)、媒體報(bào)道等形式頻繁地進(jìn)行民意調(diào)查，但法律的執(zhí)行應(yīng)該是嚴(yán)肅認(rèn)真的。至于“可調(diào)整性”，表面上看與法律的剛性原則相矛盾，但這也許構(gòu)成稅法的特征。到底應(yīng)該把稅收的形式特征歸結(jié)為哪幾“性”，是可以慢慢進(jìn)行理論探討的。

　　4．是“納稅人”還是“納稅義務(wù)人”？

　　我國《稅收征收管理法》第4條的規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。”對(duì)納稅人的解釋僅到這個(gè)層次是不夠的。因?yàn)閮H僅指出“納稅人”是稅款的實(shí)際繳納者，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有把握“納稅人”的準(zhǔn)確涵義。納稅人不僅履行稅款繳納義務(wù)，還必須享有權(quán)利。只有繳納義務(wù)而沒有享受相應(yīng)的權(quán)利，那就只是個(gè)“稅款的繳納者”，而不是“納稅人”。

　　在傳統(tǒng)社會(huì)中，納稅人首先或只是一個(gè)義務(wù)主體，他無法與權(quán)力主體也就是國家對(duì)等地進(jìn)行交流和談判，更不可能對(duì)其進(jìn)行監(jiān)控和制約，而只能以卑微的心態(tài)祈求恩賜和寬容。在這樣的社會(huì)中，國家是高高在上的支配性力量，而納稅人不過是供其壓榨和控制的對(duì)象而已。

　　現(xiàn)代法治社會(huì)的重要特征在于對(duì)于“公權(quán)力”的制約。政府擁有權(quán)力、資源，但這權(quán)力和資源來自于人民的授權(quán)，而且這些權(quán)力也只是它履行公共服務(wù)職能的必要條件，在人民授權(quán)的范圍之內(nèi)行使。政府征稅，不是為了供養(yǎng)和伺奉權(quán)力，不是為了養(yǎng)活自己，更不能為所欲為。除了提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，國家和政府沒有其他的存在的理由。

　　納稅人之所以同意納稅，并不是因?yàn)檎�府先天具有課稅的權(quán)力，而是出于保護(hù)自身利益的需要。如果沒有國家提供適當(dāng)?shù)墓�共產(chǎn)品，以解決市場失效所帶來的問題，納稅人的個(gè)人利益就會(huì)受到損害。所以，納稅人愿意以犧牲自己的財(cái)產(chǎn)為代價(jià)，支撐起整個(gè)國家權(quán)力體系。

　　這樣，“出了錢”的納稅人就有充足的理由要求國家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)，有權(quán)選擇由什么樣的政府來管理社會(huì)，有權(quán)通過一定方式參與政治（如議會(huì)），將治稅權(quán)和預(yù)算權(quán)真正掌握在自己手中；
有權(quán)要求政府所征之稅只用于向社會(huì)提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品，不能用它來謀取自己的私利，更不能用它來制造公共禍害。如果政府不能按照納稅人的信托提供公共服務(wù)，納稅人就擁有更換政府的權(quán)利。如果一個(gè)社會(huì)沒有這樣健全的政權(quán)更迭程序，就只能使社會(huì)矛盾不斷積累以至不得不通過社會(huì)革命達(dá)到同樣的目的。中外歷史上的抗稅革命、農(nóng)民起義、獨(dú)立戰(zhàn)爭等等實(shí)際上都是一種“納稅人運(yùn)動(dòng)”。

　　因此，在憲政制度和市場社會(huì)中，納稅人決不只是什么“納稅義務(wù)人”，而是真正的權(quán)利主體。納稅人必須跳出單純與稅款征收有關(guān)的身份意義，從一個(gè)政治人的角度為維護(hù)自己的權(quán)利而抗?fàn)帲�進(jìn)而憑借自己的公民身份和公民才擁有的權(quán)利即納稅人權(quán)利在政治上拓展自己的活動(dòng)空間。

　　基于這一理解，納稅人權(quán)利就不只是我國《稅收征管法》中所涉及的“納稅義務(wù)人”的權(quán)利——納稅人履行具體納稅義務(wù)時(shí)所享有的為一定行為或不為一定行為，而應(yīng)是更廣義上的概念，包括在稅收立法、稅款征納、稅款使用、稅收監(jiān)控等整個(gè)稅收過程的權(quán)利。從這個(gè)意義上說，中國目前還沒有真正的“納稅人”，各種侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象當(dāng)然也就難以從憲法和法律的層面上得到有效的救濟(jì)。

　　如果當(dāng)下的中國人受到非法稅費(fèi)的侵害，不必大驚小怪，如果你上告無門那也是正常的，如果你上告有門那是你有運(yùn)，因?yàn)槟氵�不是一個(gè)真正擁有權(quán)力的納稅人。

　　5．納稅人交的稅是國家的，還是納稅人的？

　　常見一種說法，說“你不應(yīng)該偷稅，那部分錢本來就不屬于你，那是國家的錢，你偷稅就是偷國家的錢”，應(yīng)該說這話代表了相當(dāng)一部分民眾和企業(yè)的想法，比如中國大楊企業(yè)集團(tuán)董事局主席兼總裁李桂蓮就這樣說：“在我的腦海里從來就沒有欠稅的概念。因?yàn)槎愂帐菍儆趪�家的，怎么可以去欠呢？”政府在進(jìn)行納稅宣傳時(shí)也有意無意地回避這個(gè)問題的正確解釋。但這種說法其實(shí)是不對(duì)的。因?yàn)樗鼜谋举|(zhì)上把稅收的合法性給排斥掉了，這樣的認(rèn)識(shí)絲毫也沒有超出封建專制社會(huì)交“皇糧國稅”的思想水平。

　　現(xiàn)代法治國家是建立在私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上的，國家征稅，就意味著國家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)，一個(gè)非常淺顯的道理是，既然產(chǎn)權(quán)是確定的，你在對(duì)私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征收之前就必須要取得公民的理解和同意。如果一個(gè)稅收在征收時(shí)未經(jīng)或者無需經(jīng)過財(cái)產(chǎn)主體的同意，等于政府對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的處分可以為所欲為這樣，這就可以認(rèn)為，政府相征多少稅就可以征收多少，只要它愿意，從理論上沒有任何障礙。而這樣的征收，與攔路搶劫或者賭場老板抽份子就沒有什么兩樣了。

　　所以，不承認(rèn)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的征收不是稅，可以把它看成“租”，或者“捐”，反正不是“稅”。這就告訴我們，只有對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的合法征收才是稅，或者說，沒有私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，就沒有稅收。

　　承認(rèn)國家征稅的“納稅人事先同意”原則，才有可能建立一種能夠制約政府征稅這個(gè)權(quán)力之手的制度，憲政民主對(duì)政府的限制首先就體現(xiàn)在對(duì)政府征稅和用稅的限制上�；蛘哒f，凡是沒有建立“納稅人同意”的制度的國家，它的稅收都缺乏合法性。所謂憲法上的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，首先就是私有財(cái)產(chǎn)不受來自于政府的非法稅、非法費(fèi)的侵犯。因?yàn)橹挥姓�府的征收才可能�?duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成不可抵御的威脅。

　　這個(gè)問題不講清楚，就變成了政府是在給自己收稅，財(cái)政支出是政府用自己的錢，在跟納稅人沒什么關(guān)系，甚至無權(quán)說三道四，就會(huì)在理論上出現(xiàn)極大的誤區(qū)，就像我們現(xiàn)在一樣，把稅收看作是國家單方面為了自身需要而對(duì)納稅人的無償征收，就會(huì)強(qiáng)化人們對(duì)稅收的厭惡心理，于是偷逃稅變成為這樣的社會(huì)里不可抑止的現(xiàn)象。

　　現(xiàn)在可以回答了，納稅人交的稅是“誰的錢”？它本來就是納稅人的，不屬于國家所有。征稅之后，它的所有權(quán)也并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因?yàn)閾碛袑?duì)稅收的處置權(quán)的從根本上說還是納稅人，納稅人通過議會(huì)最終決定著這筆錢的去向，監(jiān)控著它的使用效果，它的用處歸根到底是為納稅人服務(wù)。所以，如果一定要問“那是誰的錢”，我說是納稅人的。

　　6．是“交稅”還是“繳稅”？

　　一般的回答是：“繳”在法律條文中用得多。依法必須“繳納”的，就用“繳”，“繳稅”比“交稅”更規(guī)范。我感覺這個(gè)回答還不能令人滿意。

　　查辭海，繳、交的意思非常接近，都是交納、給付的意思。但“繳”總讓我想起“繳槍不殺”來�！袄U”帶有一定的強(qiáng)制性，而“交”，則顯得更平等，也平和一些。而我在前面已反復(fù)強(qiáng)調(diào)，稅收法律關(guān)系的雙方本來應(yīng)該是平等的。

　　在這個(gè)問題上，漢娜•阿倫特――就是那個(gè)寫過《極權(quán)主義的起源》猶太女思想家說的話也許對(duì)我們有啟發(fā)。在阿倫特看來，法律的本質(zhì)是對(duì)人的行為的指導(dǎo)而不是強(qiáng)制制裁。法律最好不要被概念化為命令，也不是對(duì)人民的行為方式的描述性陳述，而最好是看成為集體的契約。她打了個(gè)比方：一個(gè)規(guī)定要繳稅的法律最好不要表達(dá)為“交稅”，也不要表達(dá)為“交稅在這里是慣例”，而應(yīng)該表達(dá)為“我們已經(jīng)達(dá)成契約在這個(gè)共同體里交稅”。這里的關(guān)鍵詞是“達(dá)成契約”。這意味著正在討論的法律不再僅僅是一項(xiàng)提議，而是一個(gè)達(dá)成了的契約并因此具有權(quán)威的指導(dǎo)性；
其次，公民已經(jīng)同意這一法律，愿意支持這一法律并且“宣誓”服從和幫助執(zhí)行這一法律。

　　比較而言，我主張“交稅”，而不是“繳稅”。

　　7．稅收反映的是“權(quán)力關(guān)系”，還是“債務(wù)關(guān)系”？

　　這是兩種完全對(duì)立的觀念和理論，直接決定著一個(gè)國家稅收立法和政策制定的基本理念、基本價(jià)值和基本原則，當(dāng)然，依據(jù)不同的學(xué)說建立起來的稅收政策也就肯定是完全不同的。

　　稅收債法理論的核心是把國家和納稅人的關(guān)系定義為法律上的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系。在抽象的稅收階段，國家對(duì)符合課稅要素的納稅人，有請(qǐng)求其履行稅收債務(wù)的權(quán)利，這時(shí)候國家是主體，是債權(quán)人；
公民是義務(wù)主體，是債務(wù)人。這是這個(gè)事物的一個(gè)方面。另一方面，稅收又不等同于私法上的債權(quán)，它是公法，因?yàn)閭鶛?quán)人是國家、政府。所以，如果我們把稅收階段拉抻到整個(gè)財(cái)政收支過程來分析，就可以看出，國家提供公共產(chǎn)品又是公民對(duì)稅收債務(wù)履行的對(duì)等支付，是一種付出以后的回報(bào)。這時(shí)候的國家就變成了義務(wù)主體、債務(wù)人，而公民（納稅人整體）就是公共產(chǎn)品的享有者，是權(quán)利主體、債權(quán)人。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)

　　這就從另一個(gè)角度印證了國家與納稅人之間是一種互負(fù)給付義務(wù)和請(qǐng)求權(quán)利的平等關(guān)系。這就是區(qū)別――“權(quán)力關(guān)系說”強(qiáng)調(diào)的是稅收的行政屬性和政治地位的不平等性，而“債務(wù)關(guān)系說”強(qiáng)調(diào)的是財(cái)產(chǎn)關(guān)系的平等性和權(quán)利、義務(wù)的平衡關(guān)系。后者揭示了稅收的本質(zhì)，而且也只有它才是真正的稅收本質(zhì)。

　　遺憾的是，在中國人群中，除了一些學(xué)者，社會(huì)上的大部分人對(duì)稅收是一種債權(quán)、債務(wù)關(guān)系可能聽都沒聽說過。我和我的學(xué)生做過隨機(jī)調(diào)查，情況的確如此。所以，我們一直秉承的稅收理念還是傳統(tǒng)的國家主體論、國家分配論，我們理解的稅收的基本特制還是那個(gè)老“三性”，而這樣的解釋現(xiàn)在已經(jīng)明顯不能成為說服納稅人嚴(yán)守納稅義務(wù)的理由了，我們卻一直還在堅(jiān)持，新近出版的稅收教材和專著幾乎還是眾口一詞，將納稅人簡單地等同于納稅義務(wù)人。我們一直拿著不是當(dāng)理說，我們一直把錯(cuò)的當(dāng)成對(duì)的來堅(jiān)持，根本沒有正確理解國家和納稅人之間究竟應(yīng)該是一種什么關(guān)系�，F(xiàn)在稅收領(lǐng)域中出現(xiàn)的問題，幾乎都與此有關(guān)。

　　其實(shí)，早在1919年，德國就在《稅法通則》里明確地提出了“稅收之債”的概念，這以后，英國、法國、美國、瑞士、意大利、日本等國，還有后起的韓國、新加坡、我國的臺(tái)灣等等，都先后接受了這個(gè)理論，并把它寫進(jìn)國家（或地區(qū)）的稅法中。

　　把稅收看作是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，有助于改變我們的傳統(tǒng)稅收觀念，有助于切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益。它的出現(xiàn)，將引起我們?cè)诙愂樟⒎ā⒄�策制定、稅收�?shí)踐以及稅收理論研究和教學(xué)等幾乎所有方面的根本性改變，甚至可以說是稅收領(lǐng)域的一場思想革命。

　　稅收債法理論照亮了我國稅收前進(jìn)的道路，剩下的，就看我們有沒有勇氣接受它、實(shí)踐它了。就像鮮艷的花朵只有在土壤�？諝狻㈥柟夂退�的綜合作用下才能美麗綻放一樣，稅收債法理論的移植和實(shí)踐必須具備相應(yīng)的條件。簡單說，一是必須有完備的稅收法律，二是法治化的社會(huì)環(huán)境。一個(gè)是法，一個(gè)是法治，缺一不可。可以說，稅收債法理論毫不遮掩地表達(dá)著對(duì)憲政民主制度的渴望。我希望，我的國家離這個(gè)目標(biāo)漸行漸進(jìn)，而不是越來越遠(yuǎn)。

　　8．我國憲法在稅收問題上有什么明顯的欠缺？

　　近年來，我國公民的納稅人意識(shí)逐步覺醒。人們遇到政府征稅或公共事務(wù)的時(shí)候，已經(jīng)不是完全的被動(dòng)服從，而是首先想到“我是納稅人”，我有權(quán)“說不”，或者“發(fā)問”。這絕對(duì)不能視為社會(huì)的“亂像”，而是標(biāo)志著我國市民社會(huì)的日漸成熟。一種新型的納稅人與政府之間的關(guān)系正在形成。

　　憲法的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人權(quán)利不受侵犯的自由之法。憲法所確認(rèn)的正義、平等、人權(quán)等價(jià)值觀，在各種稅收專門法中得到充分和準(zhǔn)確的體現(xiàn)，是一個(gè)新興稅收國家形成的標(biāo)志。當(dāng)今世界上，納稅人權(quán)利保護(hù)問題受到越來越廣泛的關(guān)注。幾乎所有倡導(dǎo)法治的國家，無論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、歷史傳統(tǒng)如何，都在憲法中設(shè)置了納稅人權(quán)利保護(hù)的內(nèi)容，并在有關(guān)國家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中對(duì)稅收的法治性質(zhì)做出明確的闡述，并幾乎無一例外的將相關(guān)的權(quán)力賦予議會(huì)。可見，稅收法定的精神在世界上大多數(shù)國家的憲法中都表現(xiàn)得淋漓盡致。

　　反觀我國的憲法文本，只有一條關(guān)于稅收的條文，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！睆男问缴蟻碇v，稅收也算是進(jìn)了憲法，但問題是它沒有任何稅收法定的內(nèi)容，沒有任何納稅人權(quán)利的規(guī)定，沒有任何有關(guān)國家稅收權(quán)力歸屬的內(nèi)容，既沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒有明確說明征稅是否需要代議機(jī)關(guān)（人民代表大會(huì)）的同意。在稅收這個(gè)涉及國家生死存亡和政府與公民關(guān)系的最重要問題上，國家的根本大法竟然是一片空白，不能不說是一個(gè)極大的缺憾，并在稅收實(shí)踐中引發(fā)了諸多的問題。不能不承認(rèn)，與稅收立憲國家相比，我國只能算一個(gè)非常落后的國家。這就可以解釋“底層”民眾在面臨納稅（包括“納費(fèi)”）的困境時(shí)，為什么很難尋找到相關(guān)的法律渠道來維護(hù)自己的利益，為什么一些地方行政權(quán)力可以肆意侵犯憲法權(quán)利，又用行政權(quán)力來對(duì)付濫用行政權(quán)力，為什么新出現(xiàn)的問題總是多于被解決問題的局面。當(dāng)我們談到解決諸如亂收費(fèi)亂罰款之類的社會(huì)問題時(shí)，是不是首先應(yīng)該弄清楚，這里所涉及的究竟是行政權(quán)力到位不到位的問題，還是公民的憲法權(quán)利不到位問題。現(xiàn)實(shí)告訴我們，我國還不是一個(gè)真正的法治國家。

　　憲法存在明顯欠缺，稅收立法必然更加殘缺不全。我國目前所開征的20多個(gè)稅種，經(jīng)由全國人民代表大會(huì)立法的僅有三個(gè)，即《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》《稅收征管法》，而且我國的稅收立法絕大多數(shù)都是違憲的，也是違反《立法法》的，比如稅收行政法規(guī)沒有明確的授權(quán)，更不用說符合立法法所規(guī)定的授權(quán)要求了。

　　當(dāng)然，承認(rèn)我國憲法的欠缺不是為了貶低我國憲法，而是為了逐步完善它，以推動(dòng)我國法治建設(shè)的進(jìn)步。我認(rèn)為，我國在不遠(yuǎn)的將來就稅收問題再次修憲勢在必行，而未來的修憲應(yīng)以補(bǔ)充體現(xiàn)稅收憲政精神的條款為特征，具體內(nèi)容應(yīng)集中在“納稅人的基本權(quán)利”、“稅收立法權(quán)”、“稅收委托立法權(quán)”、“稅收要素”、“依法征稅”等方面，而且應(yīng)當(dāng)把稅收立憲的精神貫徹到立法法和正在擬定中的稅收基本法（或稱稅收通則）中去。

　　9．納稅人必須擁有哪些基本權(quán)利，而這些權(quán)利我們沒有或基本上沒有？

　　有學(xué)生問我，怎能說我們國家的納稅人沒有權(quán)利呢？有啊，《稅收征管法》、《行政訴訟法》等法律中規(guī)定了納稅人的權(quán)利，條款數(shù)也不算少啊。是的，那里面規(guī)定了納稅人的延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)減免權(quán)、申請(qǐng)退稅權(quán)、要求保密權(quán)等等，的確都屬于納稅人應(yīng)得的權(quán)利。我把這些權(quán)利歸納了一下，共有11項(xiàng)，還有納稅人的義務(wù)，共有9項(xiàng)。權(quán)利，確實(shí)存在。

　　但問題是，我們的法律、法規(guī)并沒有規(guī)定出本質(zhì)性的納稅人權(quán)利，所涉及到的權(quán)利都是一些低層次的納稅人權(quán)利。納稅人的本質(zhì)權(quán)利便是是納稅人享受公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的權(quán)利。所有的具體義務(wù)都是在這樣一個(gè)本質(zhì)權(quán)利下派生出來的。沒有本質(zhì)上的權(quán)利，具體的權(quán)利就沒有意義。比如，納稅人必須依照法律規(guī)定繳納稅款，這項(xiàng)義務(wù)的規(guī)定是為了稅收收入的實(shí)現(xiàn)，而稅收收入實(shí)現(xiàn)的目的，則是為了政府具備納稅人提供公共產(chǎn)品的能力。再比如，納稅人應(yīng)當(dāng)如實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅信息，這也是為了方便征納機(jī)關(guān)征納稅收，而其最終目的也是為了向納稅人提供公共產(chǎn)品�？梢哉f，所有的納稅人義務(wù)的規(guī)定都是為了這樣一種權(quán)利、義務(wù)邏輯而規(guī)定的。所有具體的權(quán)利都是在這項(xiàng)本質(zhì)的納稅人權(quán)利下延伸出來的，比如受尊敬權(quán)是納稅人作為主體的應(yīng)有之義――你不尊敬根本不可以，其他的，延期繳納稅款、委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜等等都是納稅人作為權(quán)利享有者的本來含義。

　　由納稅人的本質(zhì)權(quán)利派生出的首先也不是各種具體權(quán)利，而是較高層次的納稅人基本權(quán)利。這里說的“基本權(quán)利”指的是征稅的決策權(quán)和稅款使用的監(jiān)督權(quán)，也可表述為：納稅贊同權(quán)、代表選舉權(quán)、稅款支配權(quán)等，由于納稅人參與國家政治過程，納稅人的權(quán)利還可以擴(kuò)展為財(cái)產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、言論自由權(quán)、結(jié)社權(quán)等。

　　可是我們的稅法中這個(gè)邏輯關(guān)系是不成立的，不能說這些義務(wù)的規(guī)定就是為上面這些權(quán)利服務(wù)的。我們能說納稅人承擔(dān)提供信息的義務(wù)是為自己的知情權(quán)服務(wù)的嗎？我們能說安裝、使用稅控裝置的義務(wù)是為自己的受尊敬權(quán)服務(wù)的嗎？納稅人按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料，也是一樣的道理，如果脫離了納稅人的本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利，他的“義務(wù)”跟專制社會(huì)的奉旨納稅還有什么兩樣？

　　公民社會(huì)跟專制社會(huì)稅收的本質(zhì)區(qū)別的，所有的具體權(quán)利都是納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)這項(xiàng)本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利的延伸，所有具體的納稅人義務(wù)都是為了實(shí)現(xiàn)納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)這項(xiàng)本質(zhì)權(quán)利而規(guī)定。離開了納稅人的本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利，一切都無從談起。我們永遠(yuǎn)也不要忘記這一點(diǎn)。

　　我國的《稅收征管法》確實(shí)規(guī)定了一些納稅人權(quán)利，這是個(gè)進(jìn)步，但現(xiàn)在有人用它們來證明我國納稅人權(quán)利已經(jīng)到位，這不是正確的理解。那里面多是一些納稅人的具體權(quán)利，基本沒有涉及納稅人的本質(zhì)權(quán)利和基本權(quán)利，因而是不到位的納稅人權(quán)利、低層次的納稅人權(quán)利。這些權(quán)利專制社會(huì)也可能有，例如，不管稅收立法的變動(dòng)性有多大，在特定的時(shí)期，征稅的依據(jù)還是固定的。對(duì)征稅過程中的違法行為，納稅人可以在權(quán)力體系內(nèi)逐級(jí)上告，直至最高統(tǒng)治者。有時(shí)候，問題也能夠得到解決。然而，不容否定的是，納稅人的這種權(quán)利只是固化其義務(wù)主體地位的一種手段，并不足以使其成為一個(gè)權(quán)利主體，更不可能成為民主、法治實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志。

　　從這個(gè)層面上理解權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，權(quán)利是第一位的因素，義務(wù)是第二位的因素。稅法是以納稅人權(quán)利為本位的，納稅人權(quán)利構(gòu)成稅收法律體系的核心。權(quán)利是納稅個(gè)體的自主性、獨(dú)立性的表現(xiàn)是國家創(chuàng)制稅收法律規(guī)范的客觀界限。納稅人權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，義務(wù)的設(shè)置是為了納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。而在專制社會(huì)或非民主社會(huì)里，這個(gè)關(guān)系正好相反。法律是統(tǒng)治者維持特權(quán)的工具，他們擁有無限的權(quán)利，人民則承受著無限的義務(wù)，是義務(wù)本位的法律。中國傳統(tǒng)社會(huì)制度的最大弊端，就是重義務(wù)、輕權(quán)利，把法律視為防民、治民的工具，把民眾看作唯統(tǒng)治者馬首是瞻的仆人。受這種文化的影響，至今，中國人的權(quán)利觀念仍然薄弱，某些政府機(jī)關(guān)或官員對(duì)民眾“召之即來，揮之即去”的主子意識(shí)依然頑固不化。中國人至今所能理解的國家、政府與人民的關(guān)系，仍然是“親民”、“愛民”，這不過是傳統(tǒng)的官在上、民在下思想文化的反映，與我們對(duì)現(xiàn)代民主文明社會(huì)追求的權(quán)利本位觀念相去甚遠(yuǎn)。

　　稅收因公共產(chǎn)品的存在而產(chǎn)生。公共產(chǎn)品消費(fèi)的非排他性和非競爭性使其沒有辦法由私人部門提供，而只能由政府提供，并由此形成納稅人與政府的“最原始”的也是最“基本”的關(guān)系：政府為公民提供必要的公共產(chǎn)品，納稅人把稅收當(dāng)作公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)，承擔(dān)納稅的義務(wù)，目的是為了實(shí)現(xiàn)享受公共產(chǎn)品的權(quán)利�？梢�，納稅人與政府的關(guān)系，最初起因是納稅人對(duì)公共產(chǎn)品的需求，最終目的是實(shí)現(xiàn)納稅人享受公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的權(quán)利。

　　這些權(quán)利為什么要?dú)w于納稅人？因?yàn)樗�直接關(guān)系到納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。從法理上說，公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)先于國家稅收權(quán)力而存在。財(cái)產(chǎn)權(quán)是一種不容置疑的絕對(duì)權(quán)利、和公理權(quán)利，它與人的生命權(quán)、自由權(quán)共同構(gòu)成了最基本的人權(quán)。政府“剝奪”的多，“剝奪”的不合理，就會(huì)直接侵害納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。所以正當(dāng)?shù)亩愂�，�?yīng)該是政府與納稅人協(xié)商、談判、博弈的結(jié)果。

　　如果政府不給予納稅人這個(gè)權(quán)利，拒絕跟納稅人就稅收問題進(jìn)行對(duì)等談判，納稅人維護(hù)自己財(cái)產(chǎn)權(quán)的本能和欲望也不會(huì)因此而降低。談判桌上辦不到的事情，納稅人會(huì)“挪到”談判桌下面去進(jìn)行，那就是偷逃稅收。一個(gè)納稅人權(quán)利缺乏的社會(huì)，一定是納稅人偷逃稅現(xiàn)象極為嚴(yán)重的社會(huì)，而且偷稅之風(fēng)不可抑止。因此，只有一個(gè)辦法，給納稅人以應(yīng)得的權(quán)利。

　　我曾在《論稅收的憲政精神》一文中將納稅人基本權(quán)歸納為10項(xiàng)。比如，所有的稅收要素都必須由人民代表大會(huì)（議會(huì)）進(jìn)行法律規(guī)定。在憲政制度下，所有的稅收事項(xiàng)都因涉及人民利益或可能加重人民負(fù)擔(dān)而成為立法事項(xiàng)；
比如，稅收立法機(jī)關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán)制定相關(guān)的稅收法律，并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力，任何其他主體（主要指政府）均不得與其分享立法權(quán)力，除非它愿意將一些具體和細(xì)微的問題授權(quán)給政府或其他機(jī)關(guān)立法，而這種授權(quán)也必須在憲法的框架之內(nèi)進(jìn)行，而且是具體化的。任何政府機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)稅收要素等做出規(guī)定，也就是說，除稅收立法機(jī)關(guān)正式立法外，一切政府文件、部委規(guī)章、法院判決、民間習(xí)俗都不算數(shù)。比如，政府征稅所依據(jù)的法律，只能是人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律，這意味著不允許存在任何超然于憲法、稅收基本法和相關(guān)稅收法律之上的權(quán)力，意味著任何人不得因違反憲法和稅法之外的原因而受到法律的制裁；
再比如，規(guī)定人民僅承擔(dān)憲法和法律規(guī)定的納稅義務(wù)，有權(quán)拒絕這個(gè)范圍之外的任何負(fù)擔(dān)，等等（見《財(cái)政研究》2004年第5期）。

　　這些權(quán)利理應(yīng)歸于納稅人，如果現(xiàn)在這些權(quán)利讓政府壟斷著，那么就還給納稅人，不給不行。為了社會(huì)的長治久安，為了“和諧社會(huì)”的實(shí)現(xiàn)，政府只能委曲求全，沒別的選擇。

　　10．我們需要什么樣的稅收文化？

　　任何好的制度的背后都必須有個(gè)與之相適應(yīng)的文化的支撐，現(xiàn)在中國的制度為什么是這個(gè)樣子而不是那個(gè)樣子，是因?yàn)槲覀冇形覀冏约禾赜械奈幕�，一種很難改變甚至不可改變的文化在起作用，當(dāng)然，還有別人的文化的融合溝通。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)

　　正如馬克斯•韋伯在自己的名著《新教倫理與資本主義精神》一書中指出的，制度的發(fā)展與變遷在很大程度上是可以由某種文化原因來解釋的，甚至完全取決于文化自身的理性程度。我的朋友劉軍寧先生也說過，制度本身很容易引進(jìn)，照葫蘆畫瓢，說規(guī)范就可以規(guī)范起來，但是，如果缺乏一個(gè)憲政民主的文化環(huán)境，不認(rèn)真培育政府、官員和公民的憲政民主意識(shí) ，那么，即使引進(jìn)最好的制度，到頭來也會(huì)是竹籃子打水一場空。自然，稅收也是如此，而且更是“如此”。我們這個(gè)民族，實(shí)在太缺乏現(xiàn)代稅收的文化理念，太缺乏納稅人的權(quán)利意識(shí)，太缺乏公共財(cái)政精神了。

　　一個(gè)故事曾引起我的注意。1851年，就是道光皇帝“駕崩”的那一年，一個(gè)叫赫克（Huc）的外國人和幾個(gè)朋友離京外出，在一家客棧飲茶時(shí)，遇到一伙中國人。幾個(gè)外國人想發(fā)起一場“小小的政治討論”，他們針對(duì)皇位的繼承問題提出了各種猜測，意在引導(dǎo)在場的中國人說出他們的看法。但是，那幾個(gè)中國人對(duì)此無動(dòng)于衷，繼續(xù)噴云吐霧，大口飲茶。中國人的冷漠激怒了外國人，并表示了不滿。這時(shí)，一個(gè)中國老者起身走過來，把雙手放在赫克先生的肩上，冷笑著說：“聽我說，朋友，你為什么要讓這些無聊徒勞的推測來勞心、費(fèi)神呢？大臣們關(guān)心此事，他們拿的就是這份俸祿。讓他們拿他們的俸祿去吧，可別讓我們操這份心。我們一無所得，還要去關(guān)心政治，豈不成了天下最大的傻瓜？”

　　這位中國老者一語道出了中國社會(huì)的本質(zhì)：百姓毫無權(quán)利可言，既然如此，人民也就自動(dòng)選擇了從心理上遠(yuǎn)離這個(gè)國家，他們認(rèn)為，自己沒有必要為這樣一個(gè)不屬于自己的國家承擔(dān)義務(wù)。所以在外國眼中，中國人對(duì)國家政治和公共事務(wù)總是顯得“極度冷漠”，而稅收在中國人的心目中，從來就是猛虎野獸，唯恐避之不及。

　　今天的中國人，這個(gè)“傳統(tǒng)”繼承的“不錯(cuò)”，偷逃稅之風(fēng)就像肆虐的瘟疫，遍布大江南北，各行各業(yè)，各色人等都被“卷”了進(jìn)去，甚至到了“法不責(zé)眾”的程度。在一個(gè)不尊重納稅人權(quán)利甚至不知道納稅人權(quán)利為何物的社會(huì)，怎么可能造就出自覺守法的納稅人來？一方面是“收稅是政府的事，納稅人無權(quán)說三道四”，另一方面是“你收你的稅，跟我們有什么關(guān)系？”對(duì)稅收的專斷和冷漠交織在一起，今天的中國人跟150年前的中國人相比，究竟進(jìn)步了多少？

　　最近某新聞機(jī)構(gòu)組織了一次問卷調(diào)查，其中一個(gè)問題是：如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)你進(jìn)行行政處罰，且處罰過重，你該怎么辦？結(jié)果有89.26%的納稅人選擇找人說情，8.42%的納稅人選擇接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，只有2.32%的納稅人選擇運(yùn)用法律維護(hù)自己的權(quán)利。另據(jù)最高人民法院行政審判庭的人士披露，近年查出的與稅收法律不符的涉稅案件和不當(dāng)?shù)亩悇?wù)處罰決定數(shù)以萬計(jì)，但每年法院審理的稅務(wù)行政案件占當(dāng)年全國行政訴訟案件的比例卻不到2％。在發(fā)達(dá)國家和大部分發(fā)展中國家中，這個(gè)比例一直是很高的，我國臺(tái)灣地區(qū)高達(dá)60％以上。當(dāng)自己的權(quán)益受到非法稅的侵害時(shí)，人們首先想到的是托門路找關(guān)系，卻想不起應(yīng)該用法律武器保護(hù)自己。“人是有的，沒有聲音，寂寞得很�！�—人會(huì)沒有聲音的么？沒有，可以說，是死了。倘要說得客氣一點(diǎn)，那就是：已經(jīng)啞了”。魯迅先生所說的無聲的中國，仍然在21世紀(jì)的中國人中間徘徊。

　　到目前為止，我國官員們所能理解的政府與納稅人的關(guān)系，還是“支配”與“被支配”、“管理”與“被管理”的關(guān)系；
我國納稅人所理解的稅收，還是“皇糧國稅”的水平。改革開放快30年了，在這個(gè)問題上，我們的長進(jìn)實(shí)在有限。哈耶克說：“在稅收這個(gè)領(lǐng)域，政府政策的專斷趨勢比其他領(lǐng)域更為凸顯。”我們從消費(fèi)稅調(diào)整和最近的對(duì)二手房轉(zhuǎn)讓所得征收20％的決策過程可以看出來。幾乎都是政府自說自話，整個(gè)決策過程沒納稅人什么事，只有聽招呼的份兒。就是此前的個(gè)人所得稅的聽證會(huì)，大家也都知道那是怎么回事，跟民主根本不沾邊。

　　國外的經(jīng)驗(yàn)或許能促使我們反思自己的稅收文化。SGATAR（亞洲稅務(wù)管理與研究組織）的主干國家都非常注意政府在稅收過程中的角色定位，他們認(rèn)為，新型的稅收征納關(guān)系是以納稅人為中心，納稅服務(wù)的具體內(nèi)容取決于納稅人的需求。他們非常注意加強(qiáng)對(duì)納稅人需求的調(diào)查分析，建立納稅人意愿的反映渠道，實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)部門的良性互動(dòng)。比如在新加坡，企業(yè)被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)增長的原動(dòng)力，是社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造者，而不是企業(yè)的“家長”或“指揮官”。政府的基本職責(zé)是向納稅人提供良好的法律、高效的行政機(jī)構(gòu)以維護(hù)市場的公平競爭，并提供包括硬件（物質(zhì)）和軟件（人力）在內(nèi)的稅收基礎(chǔ)設(shè)施。美國更是一個(gè)非常有名的尊重納稅人權(quán)利的國家，制定有《納稅人權(quán)利法案》，在官方和民間建立了發(fā)達(dá)的納稅服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。所謂“民間”，是指獨(dú)立于官方稅務(wù)機(jī)構(gòu)專為納稅人提供幫助的“納稅人援助服務(wù)處”（Taxpayer Advocate Serv-ice）,在每個(gè)州和報(bào)稅中心都設(shè)有辦公機(jī)構(gòu)，其主要職責(zé)是維護(hù)納稅人和協(xié)助納稅人解決納稅過程遇到的困難，這就使大部分稅收問題都能得到較為公正和及時(shí)的解決。應(yīng)該說，這才是稅收領(lǐng)域的“主流文明”。

　　我們必須意識(shí)到，納稅人的權(quán)利、納稅人的精神、納稅人的原則，早晚會(huì)植根于我們的社會(huì)中和每一個(gè)公民的心靈中，并且將再也不會(huì)因?yàn)槲覀冝D(zhuǎn)過臉去而消失，唯一的選擇是正視它，對(duì)它做出正確的解釋。公民承擔(dān)納稅義務(wù)以享受憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提，任何單方面要求公民強(qiáng)制承擔(dān)納稅義務(wù)的行為，都是不正義、不合法的。更重要的是，納稅不單單是一種向國家盡義務(wù)的過程，更是法律對(duì)公民作為這個(gè)國家主人的身份的確認(rèn)；
與義務(wù)相對(duì)的不只是權(quán)利，還融合著納稅人的責(zé)任、使命、尊嚴(yán)和榮譽(yù)。一個(gè)不尊重納稅人權(quán)利甚至不知道納稅人權(quán)利為何物的社會(huì)，是永遠(yuǎn)不可能造就出自覺守法的納稅人來的。

　　我們，每一個(gè)共和國的公民，都不應(yīng)該忘記一件你生活中最重要的事情：那個(gè)表面上看來威嚴(yán)、強(qiáng)大的國家，那些政府機(jī)關(guān)大樓坐著的每一個(gè)或嚴(yán)肅或冷淡或高高在上的官員，從根本上說，是你用你的辛勤勞作和血汗換取的財(cái)富支撐著的、養(yǎng)活著的，而不是相反。我們應(yīng)該在自己的腦子里深深地刻印下這樣的觀念，并且要把這種稅收觀念或者說文化告訴每一位中國人：

　　只有人民才是稅收的最終受益者；

　　只有人民授權(quán)才是國家征稅唯一的合法性源泉；

　　只有承認(rèn)、尊重和保護(hù)納稅人基本權(quán)利的稅收才是值得人們尊敬和遵從的稅收；

　　只有征稅方與納稅方之間擁有互信和共契（solidarity）的稅收才是納稅人所需要的稅收；

　　只有在正義的（平等、公平、中性、效率）、法治的、人性的稅收之下，公民才會(huì)自覺地承擔(dān)起納稅的義務(wù)；

　　只有公開、透明，能夠接受納稅人監(jiān)督和控制的稅收才具有可靠的和持久的生命力；

　　只有真正體現(xiàn)納稅人的意志、切實(shí)用于提高每個(gè)公民生活福利的稅收才是好稅收；

　　只有好的稅收，才會(huì)有好的政府和好的納稅人。

　　我們，共和國的公民，能接受和樹立起這樣的稅收觀念嗎，能大聲地發(fā)出自己作為國家主人的聲音嗎？能把聽不到納稅人聲音的中國“變成一個(gè)有聲的中國”嗎？

　　參考文獻(xiàn)：

　　劉軍寧：《共和•民主•憲政——自由主義思想研究》，上海三聯(lián)書店1998年版。

　　哈耶克：《自由秩序原理》，鄧正來譯，三聯(lián)書店1997年版。

　　洛克：《政府論》，葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1998年版。

　　（日）北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。

　　草于2006年8月

　　《書屋》2006．12

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