我國(guó)《稅收征收管理法》第4條的規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。”不能不指出，這是一個(gè)錯(cuò)誤的概念。因?yàn)閮H僅指出“納稅人”是稅款的實(shí)際繳納者，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有把握“納稅人”的深層次涵義。納稅人不僅履行稅款繳納義務(wù)，還必須享有基本的權(quán)利。只有繳納義務(wù)而沒(méi)有享受相應(yīng)的權(quán)利，那當(dāng)然就只是“稅款的繳納者”，而不是“納稅人”。

　　一個(gè)有錯(cuò)的概念被寫(xiě)進(jìn)國(guó)家的法律草案中，竟然被人民代表的千百雙高舉的手臂所通過(guò)、施行，這種現(xiàn)象在一個(gè)正在著手建設(shè)社會(huì)主義民主法治的國(guó)家中出現(xiàn)，不能不說(shuō)是一個(gè)不小的遺憾。

　　在中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)的政治結(jié)構(gòu)中，不可能誕生作為獨(dú)立主體的納稅人，只會(huì)產(chǎn)生依附權(quán)力的納稅義務(wù)人。權(quán)力作為納稅人的對(duì)立面超然運(yùn)作，減稅、修渠、辦學(xué)等都不過(guò)是君王的恩賜，這樣的社會(huì)不能產(chǎn)生真正的納稅人意識(shí)。作為國(guó)稅代名詞的“皇糧國(guó)稅”就很準(zhǔn)確地概括了當(dāng)時(shí)納稅人的地位，人們僅僅是皇上的子民而已，無(wú)論在身份上還是在心理上，都無(wú)法擺脫對(duì)權(quán)力的隸屬關(guān)系。令人遺憾的是，即使是在當(dāng)代的中國(guó)，這一過(guò)了時(shí)的觀念依然在很大程度上占據(jù)著人們的頭腦。前些日子全國(guó)人大會(huì)議決定取消農(nóng)業(yè)稅，一些專(zhuān)家或媒體還在使用 “皇糧國(guó)稅”這個(gè)詞在形容當(dāng)前的稅制改革，讓人聞到的不是改革帶來(lái)的新鮮氣息，反而透露出一股令人討厭的“棺材味兒”。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人首先是一個(gè)獨(dú)立的人，或者說(shuō)，一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)人，一個(gè)維護(hù)自己私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)人。納稅人之所以同意納稅，并不是因?yàn)檎忍炀哂姓n稅的權(quán)力，而是出于保護(hù)自身利益的需要。如果沒(méi)有國(guó)家提供適當(dāng)?shù)墓伯a(chǎn)品，以解決市場(chǎng)失效所帶來(lái)的問(wèn)題，納稅人的個(gè)人利益就會(huì)受到損害。在此前提下，納稅人與國(guó)家的界限得以廓清：只有納稅人無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)，才需要通過(guò)國(guó)家的力量予以彌補(bǔ)。國(guó)家只能在納稅人需要的范圍內(nèi)活動(dòng)，不能將自身的意志強(qiáng)加給納稅人。為了達(dá)到這個(gè)目的，納稅人必然通過(guò)一定方式參與政治（如議會(huì)），將治稅權(quán)和預(yù)算權(quán)真正掌握在自己手中。如果不能做到這一點(diǎn)，納稅人只是以義務(wù)人的身份面對(duì)國(guó)家，這就違背了法治國(guó)家和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本應(yīng)具備的基本性質(zhì)。

　　我國(guó)的《稅收征管法》中也規(guī)定了若干納稅人的具體權(quán)利，但必須看到，納稅人在稅收征收過(guò)程中的具體權(quán)利，還不足以支撐其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的主體地位。只有將稅收收入與稅收支出結(jié)合起來(lái)，使納稅人有機(jī)會(huì)參與財(cái)政決策的過(guò)程，納稅人與國(guó)家的關(guān)系才有可能理順。因此，除了各項(xiàng)具體的法律權(quán)利之外，納稅人還應(yīng)享有贊同納稅權(quán)、選舉代表權(quán)、政府服務(wù)的授予權(quán)和監(jiān)控稅款節(jié)儉權(quán)。如果沒(méi)有這些基本權(quán)利的支持，無(wú)論法律賦予納稅人多少具體權(quán)利，也無(wú)法改變其作為義務(wù)主體的地位。不過(guò)，這些觀點(diǎn)只是理論上的主張，它有助于人們對(duì)現(xiàn)實(shí)的認(rèn)識(shí)和批判，還不具有實(shí)證的法律效力。從理論主張到法律規(guī)則，其間還有一段較長(zhǎng)的距離。只有在一國(guó)憲法條文中注入正確的納稅人觀念，樹(shù)立納稅人的精神和意識(shí)，這樣的納稅人權(quán)利才可能具有現(xiàn)實(shí)的約束力。

　　在專(zhuān)制國(guó)家或非民主國(guó)家中，納稅人首先是一個(gè)義務(wù)主體，他無(wú)法與現(xiàn)實(shí)的權(quán)力主體進(jìn)行交流和談判，更不可能對(duì)其進(jìn)行監(jiān)控和制約，而只能以卑微的心態(tài)祈求恩賜和寬容。在這樣的社會(huì)中，國(guó)家是高高在上的支配性力量，而納稅人不過(guò)是供其壓榨和控制的對(duì)象而已。當(dāng)然，即便在這樣的社會(huì)中，納稅人也有一定的權(quán)利。例如，不管稅收立法的變動(dòng)性有多大，在特定的時(shí)期，征稅的依據(jù)還是固定的。對(duì)征稅過(guò)程中的違法行為，納稅人可以在權(quán)力體系內(nèi)逐級(jí)上告，直至最高統(tǒng)治者。有時(shí)候，問(wèn)題也能夠得到解決。然而，不容否定的是，納稅人的這種權(quán)利只是固化其義務(wù)主體地位的一種手段，并不足以使其成為一個(gè)權(quán)利主體。

　　憲政民主國(guó)家將納稅人置于社會(huì)的基礎(chǔ)性地位，主張國(guó)家權(quán)力不過(guò)是服務(wù)于民眾的工具。在現(xiàn)代社會(huì)中，納稅人以犧牲自己的財(cái)產(chǎn)為代價(jià)支撐起整個(gè)國(guó)家權(quán)力體系運(yùn)作，它當(dāng)然有充足的理由要求國(guó)家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)，有權(quán)選擇由什么樣的政府來(lái)管理社會(huì)。如果政府不能按照納稅人的信托提供公共服務(wù)，納稅人就擁有更換政府的權(quán)利。一個(gè)社會(huì)沒(méi)有健全的政權(quán)更迭程序，就只能使社會(huì)矛盾不斷積累以至不得不通過(guò)社會(huì)革命達(dá)到同樣的目的。中外歷史上的抗稅革命、農(nóng)民起義、獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)等等實(shí)際上都是一種“納稅人運(yùn)動(dòng)”。

　　憲政民主國(guó)家的政府不能追求自己的私利，在市場(chǎng)中，它沒(méi)有自己獨(dú)立的利益，或者干脆說(shuō)，它沒(méi)有自己的私利，純粹是服務(wù)于全體納稅人的載體。它雖然擁有權(quán)力，但那只是其履行向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)職能的必要條件，如保證國(guó)防安全、保持社會(huì)治安、調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、縮小社會(huì)成員貧富差距、維護(hù)社會(huì)的公平正義等。公共物品雖然不能由市場(chǎng)提供，但公共需要卻并不是一種能夠脫離市場(chǎng)主體的存在。政府籌集財(cái)政收入的目的，不是為了供養(yǎng)和伺奉權(quán)力，不是為了養(yǎng)活自己，而是為了服務(wù)于社會(huì)，服務(wù)于市場(chǎng)，服務(wù)于公眾。除了“服務(wù)”，國(guó)家和政府沒(méi)有其他的存在的理由。

　　國(guó)家并不是脫離納稅人的絕對(duì)權(quán)力主體，既然它由納稅人所供養(yǎng)，自然也應(yīng)為納稅人服務(wù)。國(guó)家的職能只能局限于提供公共物品的范圍內(nèi)，私人物品則完全應(yīng)當(dāng)由市場(chǎng)生產(chǎn)和提供，這就為劃定國(guó)家權(quán)力的邊界提供了正確的思路。如果再將確定公共物品和私人物品的標(biāo)準(zhǔn)，也交由納稅人通過(guò)一定的法律程序來(lái)確認(rèn)和決定，這就是憲政民主的模式了。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，國(guó)家首先是一個(gè)受納稅人制約的一個(gè)義務(wù)主體，它的權(quán)力來(lái)自于納稅人的授予。因此，在憲政制度和市場(chǎng)社會(huì)中，納稅人決不只是什么“納稅義務(wù)人”，而是真正的權(quán)利主體。

　　如果一個(gè)社會(huì)缺乏一套強(qiáng)有力的分權(quán)制約機(jī)制，權(quán)力被牢牢地集中于某一部分人手中時(shí)，他們就完全有可能和有能力從事與納稅人利益相悖的活動(dòng)。各種限制公民人身自由、政治權(quán)利的措施都會(huì)打著維護(hù)公共利益的旗幟出現(xiàn)。因此，納稅人的主體地位僅靠法律的賦予仍然沒(méi)有實(shí)際的意義。納稅人必須跳出單純與稅款征收有關(guān)的身份意義，從一個(gè)政治人的角度為維護(hù)自己的權(quán)利而抗?fàn)帲M(jìn)而憑借自己的公民身份和公民才擁有的權(quán)利即納稅人權(quán)利在政治上拓展自己的活動(dòng)空間。

　　有“納稅人”就夠了，何必還要“納稅義務(wù)人”？

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