摘要：本文從我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采業(yè)普遍存在的會(huì)計(jì)核算與披露問(wèn)題入手，分析制定非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性，再根據(jù)非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)從界定采掘業(yè)專有概念、完善會(huì)計(jì)核算體系、公允價(jià)值計(jì)量、會(huì)計(jì)信息披露等方面為該行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供些參考建議。
　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；采掘業(yè)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)
　　自2013年以來(lái)，我國(guó)煤炭、鋼鐵、石油、鐵礦石及其它有色金屬礦產(chǎn)資源開(kāi)采企業(yè)虧損面達(dá)到了80%，整個(gè)礦產(chǎn)資源開(kāi)采業(yè)產(chǎn)業(yè)利潤(rùn)大幅下降，產(chǎn)能嚴(yán)重過(guò)剩。截至2016年10月，礦產(chǎn)資源采掘業(yè)的生產(chǎn)價(jià)格指數(shù)（PPI）已連續(xù)40多個(gè)月呈負(fù)增長(zhǎng)，PPI下降比例占我國(guó)工業(yè)企業(yè)的78%左右，成為我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重點(diǎn)行業(yè)。與此同時(shí)，國(guó)際礦產(chǎn)資源資本市場(chǎng)一體化態(tài)勢(shì)正在逐步形成，我國(guó)已有一批采掘企業(yè)集團(tuán)正在或即將準(zhǔn)備“走出去”。無(wú)論是國(guó)家層面的宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，還是發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在資源配置中的決定性作用，其前提都是采掘業(yè)企業(yè)能夠提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
　　雖然我國(guó)2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一石油天然氣開(kāi)采》（CAS27），對(duì)石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。但CAS27規(guī)范和協(xié)調(diào)的范圍只針對(duì)油氣行業(yè)，并不涉及煤炭及有色金屬等固體礦產(chǎn)資源開(kāi)采（非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采）。當(dāng)前國(guó)內(nèi)由于各類非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采業(yè)會(huì)計(jì)主體核算沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，同業(yè)不同公司間會(huì)計(jì)信息橫向不可比，嚴(yán)重影響非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采的可持續(xù)發(fā)展。國(guó)際上，我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同就更無(wú)從談起，嚴(yán)重影響我國(guó)采礦企業(yè)集團(tuán)在國(guó)際資本市場(chǎng)的融資效率。可見(jiàn)完善和規(guī)范非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已到了刻不容緩的地步。
　　1.非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的必要性
　　1.1非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)較其他行業(yè)具有特殊性
　　非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采的主要產(chǎn)品是自然資源中的礦石，屬于耗竭性不可再生資源，可持續(xù)開(kāi)采性不強(qiáng)。其次，非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采的經(jīng)濟(jì)效益受礦藏地理位置、礦藏品位、開(kāi)采難度等非經(jīng)濟(jì)因素影響較大。隨著開(kāi)采深度的加深，作業(yè)流程不斷增多，生產(chǎn)成本相應(yīng)增加，而產(chǎn)量卻呈下降趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)效益呈遞減趨勢(shì)。再者，與普通工業(yè)企業(yè)相比，非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采在開(kāi)采過(guò)程中很可能對(duì)自然環(huán)境產(chǎn)生較大的破壞，如地表塌陷、水土流失、土地沙化等，為此采掘企業(yè)要產(chǎn)生更多的環(huán)境保護(hù)和治理支出。正因?yàn)榉怯蜌獾V產(chǎn)資源開(kāi)采具有高風(fēng)險(xiǎn)、高投入、長(zhǎng)投資回收期等鮮明特點(diǎn)，致使該行業(yè)的會(huì)計(jì)核算從內(nèi)容到模式都不能等同于其他行業(yè)。
　　1.2非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采會(huì)計(jì)處理具有特殊性
　　1.2.1礦產(chǎn)儲(chǔ)量資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量具有特殊性
　　一般情況下工業(yè)企業(yè)擁有與控制的資產(chǎn)，主要是通過(guò)外購(gòu)或自建取得，資產(chǎn)價(jià)值的構(gòu)成明確且可驗(yàn)證。但采掘企業(yè)最主要的資產(chǎn)是礦產(chǎn)儲(chǔ)量，發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量是其最主要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可礦產(chǎn)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值的構(gòu)成與發(fā)現(xiàn)該儲(chǔ)量的支出間并不存在配比關(guān)系，儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量模式及減值確認(rèn)等問(wèn)題目前仍是當(dāng)今會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的難題。其次，工業(yè)企業(yè)可按年限、工作量等方式進(jìn)行資產(chǎn)折舊獲得價(jià)值補(bǔ)償，而儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值的遞耗與地下儲(chǔ)量密切相關(guān)。當(dāng)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值與礦藏?cái)?shù)量的計(jì)量仍處于探索階段的時(shí)候，儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償也就有必要進(jìn)入更深的研究。
　　1.2.2承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的特殊性
　　礦產(chǎn)資源開(kāi)采屬于地下作業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)很大，所以采掘企業(yè)在生產(chǎn)階段需要提取多項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備資金，如安全儲(chǔ)備資金、環(huán)境儲(chǔ)備資金等。儲(chǔ)備資金的提取標(biāo)準(zhǔn)、方式、方法和會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題目前會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界尚存在較大爭(zhēng)議。其次，當(dāng)?shù)V產(chǎn)資源開(kāi)采完礦區(qū)被放棄時(shí)，井及相關(guān)設(shè)施的報(bào)廢也不能直接按普通固定資產(chǎn)清理處理，需要涉及礦區(qū)生態(tài)環(huán)境修復(fù)的環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題。
　　1.2.3會(huì)計(jì)信息披露的特殊性
　　“為信息使用者提供可供決策的會(huì)計(jì)信息”毋庸置疑這是采掘企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，但因非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采較普通企業(yè)承擔(dān)著更為重要的安全責(zé)任和生態(tài)環(huán)境修復(fù)責(zé)任。因此，非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采還應(yīng)增加反映大量的以環(huán)境效益、社會(huì)效益為主的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息。
　　1.2.4非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采較之油氣開(kāi)采具有特殊性
　　2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—石油天然氣開(kāi)采》（CAS27）對(duì)我國(guó)石油天然氣開(kāi)采行業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。但CAS27規(guī)范和協(xié)調(diào)的范圍只針對(duì)油氣行業(yè)，并不涉及煤炭、鐵、銅等固體礦產(chǎn)資源的開(kāi)采。盡管我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中明確指出油氣以外的非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采參照油氣準(zhǔn)則進(jìn)行核算與披露，但固體礦在資產(chǎn)特征、開(kāi)采方法、生態(tài)環(huán)境維護(hù)及安全信息披露等方面均與石油天然氣開(kāi)采有著較大區(qū)別，故我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采的會(huì)計(jì)核算與披露較之油氣行業(yè)具有特殊性，完全按照CAS27執(zhí)行并不合理。
　　2.我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀
　　2.1缺乏全面系統(tǒng)的指導(dǎo)
　　目前，我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日常核算與其他企業(yè)相同的部分參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行；采掘企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，則根據(jù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代相應(yīng)主管部門的《規(guī)定》或《辦法》來(lái)處理。原有《辦法》沒(méi)有規(guī)范的業(yè)務(wù)，如安全成本、礦業(yè)權(quán)成本、探礦權(quán)使用費(fèi)等則參照財(cái)政部出臺(tái)的單獨(dú)規(guī)定。這些各自獨(dú)立的準(zhǔn)則、規(guī)定、辦法由于過(guò)于零散，口徑不一，增加了非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的執(zhí)行難度，最終導(dǎo)致行業(yè)間會(huì)計(jì)信息不可比。
　　2.2會(huì)計(jì)核算體系不健全
　　2.2.1會(huì)計(jì)科目設(shè)置不完整。非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采與其他行業(yè)相比需要承擔(dān)更多的安全風(fēng)險(xiǎn)和生態(tài)環(huán)境修復(fù)責(zé)任，在會(huì)計(jì)核算上理應(yīng)體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備資金和生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金的專項(xiàng)核算。但當(dāng)前我國(guó)很多采礦企業(yè)并未設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備和環(huán)境保護(hù)等方面的會(huì)計(jì)科目，使得會(huì)計(jì)核算對(duì)象不全面，安全風(fēng)險(xiǎn)及環(huán)境保護(hù)等社會(huì)責(zé)任信息披露缺少會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。
　　2.2.2會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一。由于缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，在一些非油氣礦產(chǎn)資源開(kāi)采特殊業(yè)務(wù)的處理上，不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)核算方法存在較大差異。如對(duì)棄置費(fèi)的核算，有的企業(yè)采用攤銷的方式，有的采用預(yù)提方式，有的則直接采用一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的方式。不一樣的會(huì)計(jì)核算方式將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生不同的影響，直接導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息不可比。

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