一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的特殊要求
　　
　　對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,影響遞延所得稅因素除了資產(chǎn)減值準備、預提費用和可彌補虧損等與一般企業(yè)處理方法一致外,最大的區(qū)別在于“國稅發(fā)[2009]31號文”中有關(guān)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品應納所得稅的規(guī)定,“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計人當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。”因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當期應納所得稅=(會汁利潤±永久性差異±應納稅性差異±可抵扣暫時性差異±預售收入預計利潤)×當期適用所得稅率。同時文件規(guī)定企業(yè)應及時結(jié)算計稅成本并調(diào)整相應毛利額,從而調(diào)整實際結(jié)算年度的應納稅所得額。因此可以視同預收賬款部分提前交納所得稅,其未來計稅基礎小于賬面價值。同樣,相應已經(jīng)抵扣預計利潤的預交營業(yè)稅及附加也存在未來計稅基礎大于賬面價值的情況。這些均應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
　　
　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售收入遞延所得稅處理
　　
　　(一)尚無預售收入的所得稅處理對于尚無預售收入及其他應納稅收入的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),與其他行業(yè)企業(yè)一樣均會出現(xiàn)按照稅法規(guī)定確定準予用以后年度的應納稅所得彌補的虧損。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),其確認條件與其他可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同,即在能夠利用可抵扣虧損及稅款抵減的期間內(nèi),企業(yè)應估計能否取得足夠的應納稅所得額抵扣該部分暫時性差異。在這種情況下,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遞延所得稅處理與其他行業(yè)并無差異。
　　[例]甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立于20×1年并已發(fā)生如下業(yè)務:支付營銷策劃等銷售費用100萬元,支付管理費用300萬元,支付財務費用100萬元,無其他業(yè)務發(fā)生及納稅調(diào)整事項,企業(yè)適用所得稅率25%。該企業(yè)當年可抵扣虧損為500萬元,應確認遞延所得稅資產(chǎn)=500×25%=125萬元,會計處理如下:(單位:萬元)
　　借:遞延所得稅資產(chǎn)　125
　　貸:所得稅——遞延所得稅費用　125
　　(二)存在預售收入,預計利潤抵扣可彌補虧損所得稅處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在預售收入但無已完工開發(fā)產(chǎn)品,當期會計利潤仍為虧損,但根據(jù)“國稅發(fā)[2009]31號文”規(guī)定預售收入應預繳所得稅,由于預售收人所預計利潤可彌補虧損,則該部分虧損不應確認遞延所得稅資產(chǎn),同樣,以前年度確認的可抵扣虧損相應的遞延所得稅資產(chǎn)應予轉(zhuǎn)回。
　　承上例,甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)20×2年發(fā)生如下業(yè)務:無完工開發(fā)產(chǎn)品,取得預售收入10000萬元,支付營銷策劃等銷售費用280萬元,支付管理費用500萬元,財務費用20萬元,無其他業(yè)務發(fā)生及納稅調(diào)整事項,企業(yè)適用所得稅率25%,營業(yè)稅稅率5%,城市維護建設稅稅率7%,教育費附加3%,稅法規(guī)定預計毛利率20%。相關(guān)所得稅計算如下:
　　預收賬款預計利潤=10000×20%-10000×5%x(1+7%+3%)=1450(萬元)
　　當年應納稅所得額=預收賬款預計利潤一當年虧損一以前年度可抵扣虧損=1450-280-500-20-500=150(萬元)
　　當年應納所得稅=150×25%=37.5(萬元)
　　甲公司本年度相關(guān)所得稅費用如表1:
　　遞延所得稅資產(chǎn)=2000×25%=500(萬元):
　　遞延所得稅負債=550×25%=137.50(萬元):
　　當期遞延所得稅費用=遞延所得稅負債變動一遞延所得稅資產(chǎn)變動=(137.5-0)-(500-125)=-237.50(萬元):
　　會計分錄為:(單位:萬元)
　　借:所得稅費用——當期所得稅　37.5
　　所得稅費用——遞延所得稅費用　-237.5
　　遞延所得稅資產(chǎn)　375.0
　　貸:遞延所得稅負債　137.5
　　應交稅費——應交所得稅　37.5
　　(三)開發(fā)產(chǎn)品完工,預收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入的所得稅處理根據(jù)“國稅發(fā)[2009131號文”規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。因此,已完工開發(fā)產(chǎn)品應將預售收入結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務收入,并結(jié)轉(zhuǎn)實際開發(fā)產(chǎn)品成本,計算出當期應納稅所得額納稅。
　　
　　承上例,甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)20×3年發(fā)生如下業(yè)務:開發(fā)產(chǎn)品完工,主營業(yè)務收入10000萬元,結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本6000萬元,支付營銷策劃等銷售費用280萬元,支付管理費用500萬元,財務費用20萬元,無其他業(yè)務發(fā)生及納稅調(diào)整事項,企業(yè)適用所得稅率25%,營業(yè)稅稅率5%,城市維護建設稅稅率7%,教育費附加3%。相關(guān)所得稅計算如下:
　　當年應納稅所得額=按稅法規(guī)定計算的當年利潤+預收賬款預計利潤調(diào)整=10000-6000-10000×5%×(1+7%+3%)一280-500-20-1450=1200(萬元):
　　當年應納所得稅=1200×25%=300(萬元):
　　遞延所得稅費用=(0-137.50)一(0-500)=362.50(萬元)
　　會計分錄為:(單位:萬元)
　　借:所得稅費用——當期所得稅　300
　　所得稅費用——遞延所得稅　362.50
　　遞延所得稅負債　137.50貸:遞延所得稅資產(chǎn)　500
　　應交稅費——應交所得稅　300
　　從表2可以清晰地反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從前期開發(fā)到預售、竣工三個階段的遞延所得稅處理的簡要過程。在前期開發(fā)階段,其遞延所得稅直接按可抵扣虧損計算。到預售階段,則應按現(xiàn)行稅法要求對預收賬款預計利潤和相應的稅金及附加確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。在竣工結(jié)算后,再根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入情況轉(zhuǎn)回相應的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
　　綜上所述,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品尚未預售階段的所得稅處理方法與其他行業(yè)一致。在預售階段及竣工結(jié)算后,按現(xiàn)行的稅收法規(guī)應對預收賬款及其相應的營業(yè)稅金及附加按會計準則要求確認遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債,這一點與其他行業(yè)的所得稅處理方法有不同之處。
　　
　　
　　參考文獻:
　　[1]財政部:《企業(yè)會計準則2006》,經(jīng)濟科學出版社2006年版。
　　[2]國家稅務總局:《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國稅發(fā)[2009]31號文),2009年3月6日。
　　
　　(編輯　袁露芬)

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