【摘 要】2011年11月16日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區(qū)的交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)。本文通過對試點地區(qū)提供交通運輸業(yè)服務(wù)的納稅人在改征增值稅后所受到的影響進(jìn)行分析后，得出物流運輸業(yè)方面的稅負(fù)會在此次試點改革后在某種程度上降低，增值稅最終全面取代營業(yè)稅是大趨勢。
　　【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅；增值稅；交通運輸業(yè)；建筑業(yè)
　　
　　2011年11月16日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），提出先在上海地區(qū)的交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)，其中交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（如研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢服務(wù)等行業(yè)）適用6%稅率。
　　一、對交通運輸業(yè)的影響分析
　　繼國務(wù)院通過《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》后，財政部和國家稅務(wù)總局2011年11月16日公布了《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》和《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，明確從2012年1月1日起，在上海地區(qū)交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。
　　試點地區(qū)的納稅人原享受的技術(shù)轉(zhuǎn)讓等營業(yè)稅減免稅政策，調(diào)整為增值稅免稅或即征即退；現(xiàn)行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務(wù)，可抵扣進(jìn)項稅額；試點納稅人原適用的營業(yè)稅差額征稅政策，試點期間可以延續(xù)；原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點地區(qū)。本試點方案改革的目的是降低交通運輸行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)，具體分析如下：
　　試點地區(qū)提供交通運輸業(yè)服務(wù)的納稅人原計算應(yīng)繳納營業(yè)稅=收入總額×3%，屬于價外稅，不允許抵扣�！对圏c方案》中對交通運輸業(yè)改征增值稅適用11%的稅率，即提供交通運輸服務(wù)的納稅人需要交納銷項稅，銷項稅額=含稅銷售額÷（1+稅率）×稅率，實際增值稅占含稅收入的10%[11%/(1+11%)]。假設(shè)一般公路運輸?shù)挠土舷�耗約占1/3，過路費約占1/3，另1/3是日常修理、人工、折舊、利潤。如果加油和修理都能取得增值稅專用發(fā)票，可抵扣的進(jìn)項稅約占收入的5.67%[17%×（1/3）]，則運輸業(yè)實際應(yīng)付增值稅為5.33%[11%-5.67%]，看起來計征11%的增值稅似乎比原業(yè)計征3%的營業(yè)稅的稅率高，好像加重了納稅人負(fù)擔(dān)，但我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，交通運輸業(yè)購買的車輛等運輸工具可以作為固定資產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)項稅的抵扣，估計在運輸工具新購進(jìn)后的兩年內(nèi)不需要交納增值稅，因此實際上降低了稅收負(fù)擔(dān)。
　　作為購買運輸勞務(wù)的一方，如果也是增值稅一般納稅人，則營業(yè)稅改征增值稅后也可降低納稅成本。原規(guī)定購買運輸勞務(wù)的一方可以抵扣運費的7%作為進(jìn)項稅，現(xiàn)在按《試點方案》中規(guī)定進(jìn)項稅=含稅運費/（1+11%）×11%=含稅運費×10%，明顯增加了企業(yè)進(jìn)項稅額（含稅運費的3%），對納稅人來說是利好消息。
　　適用11%稅率的交通運輸業(yè)，主要利好表現(xiàn)在物流運輸業(yè)方面，而客運業(yè)則因為不改征增值稅對之無影響�！对圏c方案》中說以后要逐步推廣至其他行業(yè)，若推廣至其他行業(yè)，則對建筑業(yè)和銷售不動產(chǎn)的影響最大。
　　二、預(yù)計對建筑業(yè)的影響
　　建筑業(yè)作為國家的支柱企業(yè)，每年可創(chuàng)造大量的產(chǎn)值和收入。然而，由于建筑行業(yè)的特殊性，許多企業(yè)既是產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，又是產(chǎn)品的安裝企業(yè)。建筑業(yè)原來排除在征收增值稅之外，人為地扭斷了以增值稅發(fā)票管理為環(huán)節(jié)的管理鏈條，給偷稅、逃稅者以可乘之機(jī)。如：建筑業(yè)建筑安裝所需機(jī)械設(shè)備、建筑材料等，它們都屬于應(yīng)征增值稅的范圍，可由于不屬增值稅管理范圍，專用發(fā)票至此為止，給關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移收入逃避納稅提供了機(jī)會。
　　建筑工程耗用的建筑材料如鋼材，水泥、預(yù)制構(gòu)件等，約占建筑業(yè)工程成本的65%~70%，它們屬于增值稅征稅范圍，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)按流轉(zhuǎn)額繳納了增值稅。由于施工企業(yè)不屬于增值稅納稅人，購進(jìn)建筑材料及其他物資所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額是不能抵扣的。相反，在計算營業(yè)稅時，外購的建筑材料和其他物資又是營業(yè)稅的計稅依據(jù)，還要負(fù)擔(dān)營業(yè)稅，從而造成了嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題。
　　我國2009年實施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷項稅額中抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，可以大大降低資本密集型行業(yè)的稅負(fù)，同時可以促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造和設(shè)備更新。因此，改征增值稅，不僅有利于技術(shù)改造和設(shè)備更新，同時可以減少能源消耗、降低環(huán)境污染，提高我國建筑業(yè)的國際競爭力。建筑業(yè)改征增值稅的前提條件是先將交通運輸業(yè)改征增值稅，其購買的原材料就可以從銷售方取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而作為進(jìn)項稅額來抵扣。因此，要將建筑業(yè)改征增值稅，必須實行收入型或消費型增值稅。在本次《試點方案》中，建筑業(yè)由原適用3%的營業(yè)稅改為征收11%的增值稅，可以減輕建筑業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。具體分析如下：
　　若對建筑業(yè)納稅人由原來的營業(yè)稅改征增值稅，就可以對原材料進(jìn)行增值稅的進(jìn)項稅抵扣，通常一般的包工包料合同中，原材料約占總合同額的40~60%，即進(jìn)項稅約占收入額的6.8~10.2%（17%×40%=6.8%，17%×60%=10.2%），再加上零星配件和修理抵扣的進(jìn)項稅，以及轉(zhuǎn)場運費的進(jìn)項稅，可以抵扣的進(jìn)項稅接近或者超過需要繳納的11%的銷項稅，可見營業(yè)稅改征增值稅實際稅使負(fù)減輕了。但若是純包工的合同，因為可抵扣的進(jìn)項稅的項目很少，在銷項稅仍為11%的情況下，則實際稅負(fù)比原來繳納3%的營業(yè)稅卻增加很多。
　　對于總承包方來說，營業(yè)稅改征增值稅也是一個福音。在現(xiàn)行營業(yè)稅法中雖明確指出，總包方僅就扣除分包款后的余額繳納營業(yè)稅，但在實際操作中根本不可能做到，往往造成重復(fù)納稅。例如A公司承擔(dān)甲企業(yè)的廠房建設(shè)任務(wù)，總合同款100萬元，把其中40萬元的地基處理部分分包給了B公司。B公司向A公司開出地基處理發(fā)票，交營業(yè)稅1.2萬元（40萬元×3%）；A公司向甲企業(yè)收取工程款100萬元，向甲企業(yè)出具了100萬元發(fā)票，按稅法規(guī)定應(yīng)納交營業(yè)稅1.8萬元（60萬元×3％），但實際工作中稅務(wù)局采取的是“以票控稅、網(wǎng)絡(luò)比對、稅源監(jiān)控、綜合管理”的治稅方針，實現(xiàn)對不動產(chǎn)、建筑業(yè)營業(yè)稅的精細(xì)化管理的政策，最后結(jié)果是A公司應(yīng)交營業(yè)稅額3萬元（100萬元×3％），導(dǎo)致重復(fù)納稅1.2萬元（3萬元-1.8萬元）。有一個變通的辦法是A、B兩公司分別向甲企業(yè)開據(jù)40萬元和60萬元發(fā)票，但因出票方的名稱、金額與合同中簽的不一致，往往甲企業(yè)是不接受這一方法的。若由營業(yè)稅改征增值稅后，則A公司雖然開出100萬元的票，但實際僅負(fù)擔(dān)60萬收入的銷項稅，另外40萬元則可以進(jìn)行項抵扣，避免了重復(fù)納稅。
　　在對建筑業(yè)改征增值稅的同時，需要對原有稅法進(jìn)行一定修改。比如原稅法規(guī)定企業(yè)購入建廠房的物資應(yīng)該入在建工程，屬于非應(yīng)稅項目，涉及的勞務(wù)，材料的進(jìn)項稅均不得抵扣，若建筑業(yè)改征增值稅后，這一政策是否應(yīng)該改變，值得商榷。同樣這也牽到出售不動產(chǎn)，關(guān)系最大的是房地產(chǎn)企業(yè)。
　　三、結(jié)論
　　隨著營業(yè)稅改征增值稅試點方案在上海的施行，企業(yè)的稅負(fù)在某種程度上會降低。增值稅最終全面取代營業(yè)稅，是未來中國間接稅制改革的方向。本次改革試點僅在個別地區(qū)的部分行業(yè)實施，必然帶來試點地區(qū)與非試點地區(qū)、試點行業(yè)與非試點行業(yè)、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接問題。但在以后向其他行業(yè)推廣時要更多考慮一下相關(guān)銜接問題，同時也要根據(jù)實際運行情況對稅率進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　作者簡介：薛媛（1974—），西南財經(jīng)大學(xué)在讀博士研究生，中原工學(xué)院信息商務(wù)學(xué)院講師，研究方向：資本市場財務(wù)分析。

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