【摘 要】 增值稅“擴(kuò)圍”改革后，其稅制體系將會發(fā)生變化。如何設(shè)置新的稅制體系是這次改革關(guān)鍵的一步。增值稅“擴(kuò)圍”改革在稅制的設(shè)計(jì)中要遇到許多問題。例如，增值稅的征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率的確定等。文章將對這些問題進(jìn)行討論，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 增值稅； 稅制設(shè)計(jì)； 征收范圍； 抵扣機(jī)制
　　目前，我國采取增值稅和營業(yè)稅并存的征稅格局。但營業(yè)稅一直以來由于在征稅過程中實(shí)行全額征稅，不抵扣，造成重復(fù)征稅、增值稅抵扣鏈條斷裂、出口無法退稅等弊端，這些都不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化分工。對營業(yè)稅進(jìn)行改革一直都在醞釀。2010年，在《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》中明確指出，“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”。這樣增值稅“擴(kuò)圍”和對營業(yè)稅的改革就被正式提上了議事日程。
　　一、增值稅和營業(yè)稅的比較
　　增值稅“擴(kuò)圍”改革涉及到增值稅和營業(yè)稅兩大流轉(zhuǎn)稅，首先對增值稅和營業(yè)稅從稅制的設(shè)計(jì)和稅收征管兩方面進(jìn)行比較，如表1。
　　以上是兩種稅在稅制設(shè)計(jì)和稅收征管中的不同點(diǎn)，其實(shí)也是這次增值稅“擴(kuò)圍”改革中要涉及到的問題�？梢钥闯觯�這次改革不僅要對稅收的征管進(jìn)行改革，還要對稅收的增值稅征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等進(jìn)行重新的研究，改革不僅涉及到原有征收營業(yè)稅的行業(yè)，而且會對目前征收增值稅的行業(yè)產(chǎn)生影響。因此改革所帶來的影響是深遠(yuǎn)的。本文僅對增值稅“擴(kuò)圍”在稅制設(shè)計(jì)中遇到的問題進(jìn)行探討。
　　二、增值稅“擴(kuò)圍”在稅制設(shè)計(jì)中遇到的問題
　�。ㄒ唬�“擴(kuò)圍”后增值稅征收范圍的確定
　　為保證增值稅“中性”稅的特點(diǎn)，改革應(yīng)本著“全覆蓋”、“全鏈條”、“全抵扣”的原則，因此理想的改革目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是將營業(yè)稅涉及到的九個(gè)行業(yè)全部合并到增值稅的征稅范圍中。但現(xiàn)實(shí)的情況是這九個(gè)行業(yè)每個(gè)行業(yè)的情況都千差萬別，假如全部改征營業(yè)稅將有可能遇到許多問題。首當(dāng)其沖的問題就是各行業(yè)在改革后面臨著稅負(fù)水平增減不一的情況。
　　現(xiàn)以3%稅率的行業(yè)為例，設(shè)營業(yè)收入為S；購進(jìn)貨物或勞務(wù)為D，并假設(shè)購進(jìn)的貨物或勞務(wù)征收增值稅；D/S為進(jìn)項(xiàng)抵扣率，用購進(jìn)貨物或勞務(wù)占營業(yè)收入比重來表示，則該行業(yè)征收營業(yè)稅時(shí)其實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)為3%S+17%D，3%S為該行業(yè)應(yīng)當(dāng)交納的營業(yè)稅，17%D為該行業(yè)購進(jìn)貨物后不得抵扣的增值稅；如果“擴(kuò)圍”后改征增值稅，稅負(fù)為17%S-17%D；“擴(kuò)圍”前后稅負(fù)要保持平衡，其稅負(fù)平衡點(diǎn)為：
　　17%S-17%D=3%S+17%D
　　D/S≈0.412
　　當(dāng)D/S<0.412，表示“擴(kuò)圍”后該行業(yè)稅負(fù)加重；D/S≈0.412，表示“擴(kuò)圍”前后該行業(yè)稅負(fù)基本平衡；D/S>0.412，表示“擴(kuò)圍”后該行業(yè)稅負(fù)減輕。同理，實(shí)行5%稅率的行業(yè)，D/S≈0.353。由于不同行業(yè)甚至同一行業(yè)在不同階段的D/S不同，因此，在“擴(kuò)圍”改革后各行業(yè)面臨著稅負(fù)增減不一情況。筆者以2009年數(shù)據(jù)①為例，交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲、郵電通信業(yè)營業(yè)收入約為32 144.42億元，增加值為16 727.1億元，設(shè)備工具等固定資產(chǎn)投資為2 302.5億元。根據(jù)商業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等營利性服務(wù)部門，各個(gè)企業(yè)的增加值等于全部營業(yè)收入減去向其他企業(yè)購買營業(yè)需要的產(chǎn)品和勞務(wù)的全部支出后的收入，且此時(shí)外購貨物和勞務(wù)不包括固定資產(chǎn)支出②，因此購進(jìn)貨物或勞務(wù)D大致等于營業(yè)收入-增加額+設(shè)備工具等固定資產(chǎn)投資。因此，這三個(gè)行業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)D≈17 719.82，其進(jìn)項(xiàng)抵扣率D/S為0.55；同理，建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣率D/S為0.81；房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣率D/S為0.59。大體可以看出，交通運(yùn)輸業(yè)和倉儲業(yè)改革前后相比較，稅負(fù)減輕，但對財(cái)政收入影響不大，而建筑業(yè)稅負(fù)則減輕較多。由于在改革中必須同時(shí)兼顧企業(yè)的承受力和稅收收入的穩(wěn)定，因此，對改革前后稅負(fù)變化較大的行業(yè)，必須穩(wěn)步進(jìn)行改革，以免對行業(yè)和社會帶來過大的沖擊。
　　（二）“擴(kuò)圍”后增值稅計(jì)稅依據(jù)的確定
　　增值稅的計(jì)稅依據(jù)是增值額。在實(shí)際計(jì)算過程中，由于抵扣項(xiàng)目不同，法定增值額與理論增值額并不一定相等，一般采用以下公式計(jì)算增值稅：
　　一般納稅人應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅
　　因此稅負(fù)的多少不但要看企業(yè)銷售收入，還取決于企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。2009年1月起，我國全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，允許抵扣生產(chǎn)用設(shè)備、工具類固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但沒有將房屋、建筑物等固定資產(chǎn)納入抵扣范圍，其原因在于建筑安裝及不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，不屬于增值稅征稅范圍。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2009年我國全社會固定資產(chǎn)投資總額224 598.8億元，其中設(shè)備、工具投資50 844.2億元，在全部固定資產(chǎn)投資的比重僅為22.6%③。因此，這次增值稅轉(zhuǎn)型并不是完全意義上的消費(fèi)型增值稅。想要消除重復(fù)征稅，完善增值稅的抵扣鏈條就必須將購入設(shè)備工具以外的固定資產(chǎn)一并納入抵扣范圍，這樣對企業(yè)來說實(shí)現(xiàn)了全抵扣，消除了重復(fù)征稅，有效減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，先前斷裂的發(fā)票鏈條被連接起來，是真正意義上的全面消費(fèi)型增值稅。但現(xiàn)實(shí)是這樣的，大幅度抵扣有可能對增值稅的存量產(chǎn)生極大的影響，進(jìn)而影響到稅收收入的穩(wěn)定。這也是在稅制改革中必須要考慮到的問題。
　�。ㄈ�）“擴(kuò)圍”后增值稅稅率的設(shè)計(jì)
　　這樣增值稅“擴(kuò)圍”后稅率在設(shè)計(jì)上遇到兩個(gè)問題，一是實(shí)行單一稅率，還是差別稅率；二是現(xiàn)行的增值稅率是否要降低，降低到多少合適。
　　目前，我國增值稅設(shè)有17%、13%和零稅率三檔稅率，大部分的貨物和增值稅勞務(wù)都是17%的增值稅率，較好地保持了增值稅中性的特點(diǎn)。而營業(yè)稅是行業(yè)差別稅率，體現(xiàn)了不同行業(yè)的政府引導(dǎo)政策。這次“擴(kuò)圍”后，如采用原有17%單一稅率，不同的行業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)變化差異較大。如果兼顧服務(wù)行業(yè)的差異性，實(shí)行產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)政策，采取差別稅率，這樣就會產(chǎn)生因生產(chǎn)和經(jīng)營的內(nèi)容不同而稅負(fù)不同，這顯然又違背了增值稅“中性”稅的特點(diǎn)。

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