程強先生在《書屋》2007年第3期發(fā)表《也談稅收》一文（下簡稱“也談”），對拙作《寫給中國的納稅人》（《書屋》2006年第12期，又名“無聲的中國納稅人”）作了中肯的批評，思路清晰，語言平和周密，給人以啟迪，但“也談”對稅收“三性”問題所闡釋的觀點卻不能為本人完全接受，理由是：

　　第一，關于稅收“無償性”問題，“也談”以《大日本百科事典》中的一個辭條證明“無償性”的存在，而我的看法是，“無償性”只是征稅過程中的一種表面現(xiàn)象，并不是稅收的本質(zhì)特征。在《物權法》即將實施、市場經(jīng)濟體制逐步形成、公民利益多元化的今天，最應該強調(diào)的恰恰是稅收的“有償性”。日本人的看法未必就正確，而我的觀點未必有錯。

　　我們知道，政府對賦稅的取得，從來都是用“征收”一詞來表述的。征收，是一種對所有權的強制性剝奪，也就是說，是國家強制性地將個體財產(chǎn)收為國有，由國家取得該財產(chǎn)的所有權。因此，征收雖然是一種行政行為，但引發(fā)的是一種民事法律的后果，這就是財產(chǎn)所有權的權屬變更。法學界的郭明瑞先生最近撰文談到這個問題，他認為，從民事效果上說，征收有兩個顯著的特征：其一為強制性，即不論所有人是否愿意，必須按照法律規(guī)定將其財產(chǎn)的所有權讓渡給國家；
其二是有償性，即國家須向被征收者（郭先生在這里用詞為‘財產(chǎn)所有人’，我認為不妥，因為被征收后財產(chǎn)所有權已發(fā)生變更）支付對價，而不是無償?shù)貙⒇敭a(chǎn)收為己有。如果國家是無償?shù)貙⑺�人的財產(chǎn)收歸自己所有，就不屬于征收，而是屬于“沒收”了。無論如何，我們不能說稅收是國家“沒收”而來的吧？

　　在法治國家里，公民個人依法享有對其財產(chǎn)的占有、使用、轉(zhuǎn)讓、收益和處分的權利，任何人，包括國家不得非法限制、剝奪之，這就是私權神圣的基本原則。為了公共利益的需要，政府可以而且應當征收賦稅，但必須事先征得財產(chǎn)所有者的同意，經(jīng)過征、納雙方的法定的“談判”過程（一般以代議制的形式進行），由納稅人的代表“授權”給政府，這樣的賦稅才是合法的征收，才能得到納稅人的尊重和自覺遵從。而未經(jīng)財產(chǎn)所有者同意的征收，則不能被認為是賦稅，而是憑借國家強權對私有財產(chǎn)的強制“沒收”，從理論上說，政府想征多少稅就征多少，不存在任何實質(zhì)性的障礙。因此，私人財產(chǎn)權在國家稅收之先、征稅之前須取得納稅人的認可，這是國家稅收與收取“保護費”最大的區(qū)別所在，整個理論假設，怎能容許“無償性”的存在？

　　現(xiàn)代稅收與傳統(tǒng)稅收最大的不同在于，傳統(tǒng)稅收只是政府手里強制獲取財政收入的工具而已，而現(xiàn)代新型稅收則有雙重含義：從政府的角度說，是提供公共產(chǎn)品和公共服務所必須支付的成本；
從納稅人的角度說，它是購買公共產(chǎn)品和公共服務的所必須支付的費用。實際上，納稅人納稅就是在向政府購買公共產(chǎn)品，就像在商場買東西，一手交錢、一手交“貨”，公平合理。如果國家通過征收而獲得利益，卻不付出相應的對價補償被征收者的損失，就屬于“不當?shù)美�”了�?

　　從本質(zhì)上說，稅收的確具有強制性，體現(xiàn)為對個體財產(chǎn)權自由行使的限制，但這種強制性權力的來源正是它的有償性，體現(xiàn)為賦稅的征收不是對被征收者利益的剝奪。稅收的征、納關系，本質(zhì)上是一種市場經(jīng)濟條件下的契約關系，是一種完全平等的關系，是無可取代的資源有償配置關系，而無償性征收只是它的表象。其中的道理，正如法國杰出的啟蒙思想家孟德斯鳩所說：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余的財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)�！瘪R克思亦曾說過：“從一個處于私人地位的生產(chǎn)者身上扣除的一切，又會直接或間接地用來為處于私人地位的生產(chǎn)者謀福利�！迸e個例子說，博物館和歷史遺跡，是典型的公共產(chǎn)品，既然公眾已然納稅，這些場所就應當向人們免費開放。這是納稅人理所應當享受的權利。當然，為了彌補經(jīng)費的不足，適當收取一些費用也未嘗不可，但一是不可收費太高，二是所收費用必須嚴格使用于限定的用途之上，絕不可以一方面接受政府的預算撥款，另一方面毫無道理地收取高額費用，否則，就構成了納稅人的雙重負擔。

　　稅收有償性的原理還告訴我們，政府對納稅人的“返還”是否“一對一”（即交多少稅得到多少公共服務）并不重要，政府的服務針對的是所有的納稅人，追求的是資源配置的公平、公正和正義。平等不等于絕對平均，只要總體上求得大體相當即是較為理想的狀態(tài)。凡是用納稅人的錢建立的機構和設施必須讓所有的納稅人共享，不管是一年交了一百萬還是只交了幾元錢，都應當享受同樣的待遇。必須樹立這樣的觀念：政府所花的每一分錢都是納稅人交的稅金，怎樣做才能向納稅人交代得過去，是政府安排支出的時候必須首先考量的因素。預算支出項目在人民代表大會辯論通過的時候，代表們不僅要向公眾解釋這些項目對國家有什么好處，更重要的是要讓公眾信服它們對納稅人有什么好處，特別是對民間經(jīng)濟的發(fā)展有什么好處，否則就是本末倒置。

　　不只是政府，所有公營的事業(yè)機構都必須以此為標準。只要你用的是納稅人的錢，那么你的成果就應該讓所有的納稅人共同分享。比如，公立學校是政府投資建設的，這些學校的圖書館、計算機、藝術展覽等就必須向所有公民開放，任何人不得通過這些設施和設備牟取私利。私立學校是用私人的金錢建立的，可以不向社會公眾開放，但如果私立學校中有一項專利申請得到了政府的資助，那么這個專項就必須向社會公眾開放。大學里的博士研究如果接受了政府的資助，論文或發(fā)明成果就屬于納稅人，如果有人拿它去申請專利據(jù)為己有，就應該屬于是非法占有公共資源。

　　“無償性”長期盤踞我國稅收基本理論中所造成的后果相當不妙。它片面強調(diào)國家（政府）的政治職能，賦予政府征稅以至高無上的權威，把稅收等同于公民屈從于國家意志的產(chǎn)物，卻忽視了政府所必須承擔的最重要的職能——公共產(chǎn)品和公共服務，忽視了公民在稅收關系上的主體地位和納稅人的權利問題。這種理論上的偏頗已經(jīng)在實踐中造成不良的后果，成為納稅人長期處于被動、卑微地位和社會上普遍存在“稅收反感”心理的根本原因。遺憾的是，在我國財政稅收領域，除了少數(shù)政治學和法學的研究者（包括網(wǎng)民），無論是學者還是社會公眾，沒有幾人能真正明白和重視這個道理，反映出在我們這個缺乏啟蒙的社會中構建現(xiàn)代稅收制度和稅收文化的艱難程度。

　　西方發(fā)達國家沒有必要在其稅收理論中再次伸張這些現(xiàn)代稅收的前提條件，因為“風能進、雨能進，國王不能進”的私有財產(chǎn)保護的法律制度和私有財產(chǎn)在稅收之先的賦稅制度在他們那里早就建立起來了，強調(diào)稅收的什么“性”對他們來說都是自然而合理的。但是別忘了，他們是“站在二樓看風景”（夏勇語），而我國現(xiàn)代稅收制度大廈連一層的基礎工程尚未竣工。人家不提是不需要再提。

　　第二，關于民法有無“強制性”的問題，“也談”的看法是，法的強制性“是從法理上講的，并不意味著各門法的特征都是強制性的，像民法的特征，我就沒見過哪個教材上講它的特征是強制性”。以我十分有限的法學知識，感覺這個觀點尚缺乏說服力，至少我們不能反過來說，法理學中對法的特征的歸納不適用于民法。

　　法理學主要是研究法的一般原理、基本法律原則、概念和制度運行機制的學問，也就是說，它應該研究所有法律制度中的一般問題，對每一法學學科中帶有共性和根本性的問題做一種橫斷面的考察。如果理解沒有錯誤，這里面應當包括民法。民法也是用來調(diào)整那些與法律制度有關聯(lián)的社會生活關系的法律，一種必須遵行的規(guī)則，在這一點上，民法與其他法律制度應當沒有根本的區(qū)別。換句話說，如果與法律無關，僅屬于道德規(guī)范，就不需要法律的調(diào)整了。

　　法理學中有個“法律責任”的概念，是指行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應承受的某種不利的法律后果。與道義責任或其他社會責任相比，法律責任的特點是，承擔法律責任的最終依據(jù)是法律，其履行由國家強制力保證。離開了強制性，法律就失去了權威。這應當是一條適應所有法律的基本特征。法律責任包括刑事責任、民事責任、行政責任、違憲責任以及國家賠償責任等。其中的民事責任理論可以幫助我們理解民法有無強制性的問題。民事責任，指由于違反民事法律、違約或者由于民法規(guī)定所應承擔的一種法律責任。由民事責任可引出民事制裁。這是由法院所確定并實施的、對民事責任主體給予的強制性懲罰措施。在法律允許的條件下，多數(shù)民事責任可以由當事人協(xié)商解決，但也執(zhí)行懲罰的功能，具有懲罰的內(nèi)容，如違約金本身就含有懲罰的意思。當然，民事制裁終究與刑事制裁不同，其目的雖然也是預防和制裁違法，但其功能主要在于救濟當事人的權利，賠償或補償當事人的財產(chǎn)損失。

　　正因為民法的強制性與刑法等法相比表現(xiàn)得不那么明顯，相對較“弱”，容易讓人感覺它不具有強制性，但這其實是一種錯覺。民法也是“法”，其核心內(nèi)容仍是規(guī)則意識和規(guī)則權威。當民法與其他法律內(nèi)化為國家文化和國民素質(zhì)的時候，一個國家的法治基礎就形成了。當然，上述對民法強制性的解釋未必準確，期待著程強先生及其他學者的進一步指教。

　　稅法與其他法律一樣，具有鮮明的強制性特征，但必須明確，這種權力不能理解為赤裸裸的暴力強迫的屬性，還必須具有道德上的正當性。也就是說，國家運用強制力來強迫人們納稅，必須具有正當與合法的基礎。首先，稅法來源于《憲法》，從根本上說，來源于全體納稅人的集體授權，這當然是按照法定程序通過議會表決的形式來進行的；
其次，稅法來源于國家理性和國家存在的依據(jù)。例如，國家征稅不得為非，不得橫征暴斂，不得侵害公民的財產(chǎn)權利及其他法定的利益，等等，這是稅收合法性的前提條件。

　　第三，對稅收“固定性”問題，我沒有更多要解釋的，這也是個“前提條件”的問題。如果稅外各種名目的征費本身就是缺乏合法性和合理性的，那么，它們恰恰是不能“固定”的，或者說，是納稅人應當“違反”的。因為把這些的“稅收”固定下來，任何人都很容易預見到它的后果是什么。當一個政府的稅收行為還不透明的時候，當納稅主要還是公民單方面義務的時候，當納稅人還難以行使政府用稅監(jiān)督權的時候，當稅收制度的設置還是政府“自說自話”、自定章程的時候，我反對把那些制度之外的收費“固定”下來的任何企圖，反對過分強調(diào)稅收的強制性，甚至反對新增任何稅收，不管經(jīng)濟學家們鼓吹得多么天花亂墜，都反對。

　　還需說明一點，據(jù)我了解，我國教科書上所闡述的稅收“三性”，最初是在上個世紀五十年代歸納提出的，在年代上，屬于計劃經(jīng)濟時期的產(chǎn)物。那是個不需要確認公民財產(chǎn)權在先原則和不必在法律上明確區(qū)分“征收”與“沒收”的時代：國有經(jīng)濟占據(jù)絕對主導地位，職工個人幾乎沒有私有財產(chǎn)，生老病死，完全依附于所在單位。在這樣的制度下，政府對個人幾乎沒有征收，而政府對企業(yè)征收什么、征收多少，怎樣征收，還有對企業(yè)投入多少、如何投入等等，完全是由政府自己說了算，企業(yè)和個人完全處于被動“聽喝”的地位，沒有任何權利可言。當時政府對企業(yè)實行的是利潤全額上繳的分配制度，如今天的朝鮮，仍在實行這樣的制度。就這種體制而言，“稅收三性的提出，符合當時的制度需要和要求”的說法，應無大錯。

　　“稅收三性”問題在學術界已爭議多年，至今仍無定論，但有一點應該是明確的：現(xiàn)在已是經(jīng)濟成分多元化的市場社會，政府與企業(yè)、單位和個人之間的關系已然發(fā)生根本性的變化，企業(yè)不再依附于政府，個人不再依附于單位，“臣民”逐步轉(zhuǎn)化為具有獨立人格的現(xiàn)代社會的公民，并將通過選舉產(chǎn)生的代議制機構履行決策和監(jiān)督的職能。我們對“稅收三性”問題的再探討，其視角只有鎖定在這個方向上，才可能尋找到正確的答案，才能使我國稅收理論的發(fā)展跟上時代發(fā)展的步伐。

　　程強先生說：“在當下，更好地解決稅收問題的責任仍然在政府，李教授的文章與其說是寫給納稅人的，不如說是寫給政府的�！闭\如先生所言，現(xiàn)實的中國，無論納稅人意識的形成（這不能認為是納稅人自己的事情）還是現(xiàn)代稅制的構建，最大的障礙其實都不在民間，而是在政府自己。

　　原載《書屋》2007年第五期，作者授權天益發(fā)布。

　　附：也談稅收

　　程強

　　李煒光教授的《寫給中國的納稅人》一文誠如《書屋》的編輯絮語所言,系發(fā)憤之所為作,情緒激昂,見解獨到。筆者淺陋,有一些想法,求教于方家。

　　稅收的“三性”

　　讀了李瑋光教授的文章后,筆者翻了翻書,查著幾條外國對稅收的定義,不嫌繁瑣,羅列如下:

　　1. 英國《新大英百科全書》定義:“在現(xiàn)代經(jīng)濟中,(點擊此處閱讀下一頁)

　　稅收是國家公共收入最重要的來源。稅收是強制的和固定的征收;它通常被認為是政府公共收入的捐獻,用以滿足政府開支的需要,而并不表明是為了某一特定的目的。稅收是無償?shù)?它不是通過交換來取得。這一點與政府的其他收入大不相同,如出售公共財產(chǎn)或發(fā)行公債等等。稅收總是為了全體納稅人的福利而征收,每一納稅人在不受任何利益支配的情況下承擔了納稅義務。”

　　2. 美國的《現(xiàn)代經(jīng)濟學詞典》定義:“稅收的作用在于為了應付政府開支的需要而籌集穩(wěn)定的財政資金。稅收具有強制性,它可以直接向居民或公司征收�！薄睹绹�經(jīng)濟學詞典》則認為,“稅收是居民個人、公共機構和團體向政府強制轉(zhuǎn)讓的貨幣(偶爾也采取實物或勞務的形式)。它的征收對象是財產(chǎn)、收入或資本收益,也可以來自附加價格或大宗的暢銷貨”。

　　3. 日本的《現(xiàn)代經(jīng)濟學辭典》定義:“稅收是國家或地方公共團體為籌集滿足社會共同需要的資金,而按照法律的規(guī)定,以貨幣的形式對私人的一種強制性課征。因此,稅收與其他公共收入形式相比,具有以下幾個特征:(1)稅收是依據(jù)課稅權進行的,它具有強制的、權力課征的性質(zhì);(2)稅收是一種不存在直接返還性的特殊課征;(3)稅收以取得公共收入為主要目的,調(diào)節(jié)經(jīng)濟為次要目的;(4)稅收的負擔應與國民的承受能力相適應;(5)稅收一般以貨幣形式課征。”

　　這些定義與李教授所言的我國教科書上對稅收的定義基本相同。定義里也清楚地認定了稅收的特征是強制性、無償性、固定性,且這些國家應該都是市場經(jīng)濟國家。所以認為“稅收三性產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟時期,那時候的體制,是大政府,小社會……三性的提出,符合當時的制度需要和要求,是那個時代的產(chǎn)物”這個說法恐難以站住腳。

　　另一方面,李文對“三性”的論述也有偏頗之處,如認為強制性是任何法律共有的因素,不只稅法有強制性,其他法律也有。我們講法的特征是強制性,是從法理上講的,并不意味著各門法的特征都是強制性,像民法的特征,我就沒見過哪個教材上講它的特征是強制性。關于無償性,李文講到“不給納稅人以應得的報償,那你征稅干什么?”《大日本百科事典》中對這一問題是這樣解釋的:“盡管稅收是公共收入的一種形式,但它并不像手續(xù)費那樣具有直接的交換關系,它是無償?shù)�。盡管當稅收收入為公共支出以后又返還給國民,但是每一個納稅人受益的大小與其納稅額并不成比例�！弊詈�,李文講固定性,是用法律與政策相比,具有固定性。而稅法的固定性是指課稅對象、課稅額度和課額方法的固定性。而現(xiàn)實生活中存在亂收費、亂罰款及亂攤派并不能說稅法的特征不是固定性,而恰恰是違反了稅法的固定性這一特征。所以固定性不僅是稅法的一個特征,而且是當前更應該著力解決的問題。李教授講的服務性,確實很有道理,它與稅收宣傳中的“取之于民,用之于民”是相契的。

　　而且,即便是引入“債務關系說”,納稅人與國家的關系仍然不同于民法的合同關系,如納稅人不納稅,國家仍然是以強制力征收,對納稅數(shù)額有異議,仍然要通過稅務復議等形式來解決等等。

　　法律與權利意識,沉重的話題

　　如李教授所言,我國現(xiàn)行稅制中有二十四個稅種,確實只有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《稅收征收管理法》是稅收法律,其余的都是依照授權立法進行的。1984年9月1日,全國人大常委會授權國務院改革工商稅制和發(fā)布有關稅收條例。1985年,全國人大授權國務院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例。根據(jù)兩次的授權立法,國務院從1994年1月1日起實施工商稅制改革,制定實施了增值稅、營業(yè)稅、消費稅、資源稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等六個暫行條例。授權立法在一定程度上解決了我國經(jīng)濟體制改革和對外開放工作亟須法律保障的當務之急。但也應該看到,從1994年的工商稅制改革到現(xiàn)在,已有十二年的歷程,《立法法》的施行也有六年半了。這些稅收暫行條例還沒有按照《立法法》的要求,盡快制定成法律加以固定,而且立法的呼聲也不高,確實說明了立法者與納稅人對這一問題的漠視,我想這也是李教授寫這篇文章的良苦用心。

　　我十分贊同李教授的觀念,針對目前存在的諸多稅收方面的問題,如果不在提高公民權利上下功夫,不提高公民的權利意識,即便是立法完善、制度落實,在稅收方面仍然會存在很大的問題。其實不光是在稅收方面,我們的憲政理念和觀念存在太多的問題,現(xiàn)在大家的關注點大多在刑事法律方面,而在行政法律方面,可能比起刑事法律來更是有過之而無不及。

　　德國法學家耶林寫過一本名著,名字叫《為權利而斗爭》。這是一個公民對法治世界的呼喚,而中國的廣大納稅人,我想他們更關心的是稅負的高低,而不是稅收的公平;他們更津津樂道于自己的依法納稅,而很少考慮政府是怎樣使用稅款的,有沒有揮霍浪費;他們即使對稅收有這種那樣的想法,也很少表達,因為在一個傳統(tǒng)上國家大于個人的社會,對自己所交稅款說三道四是不明智的。

　　所以,在當下,更好地解決稅收問題的責任仍然在政府,李教授的文章與其說是寫給納稅人的,不如說是寫給政府的。公民(納稅人)要通過對權利的訴求引發(fā)政府的互動,促使政府職能向服務性的進一步轉(zhuǎn)變。讓我們再回味一下亞當·斯密在《國富論》中提出的稅收四原則吧�！耙磺泄�民,都須在可能的范圍內(nèi),按照各自能力的比例,即按照各自在國家保護下享得收入的比例,繳納國賦,以維持政府”;“各公民應當完納的賦稅,必須是確定的,不得隨意。完納的日期、完納的方法、完納的數(shù)額,都應當讓一切納稅人及其他人了解得十分清楚明白”;“各種賦稅完納的日期以及完納的方法,須予納稅人以最大的便利”;“一切賦稅的征收,須設法使人民所付出的,盡可能等于國家所得的收入”。

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