憲政是現(xiàn)代法治國(guó)家的一個(gè)基本政治制度范疇，而稅收則是政府依照憲法和法律預(yù)先設(shè)定的規(guī)范籌集財(cái)政收入的特定分配關(guān)系，是社會(huì)公眾依照憲法享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所必須支出的價(jià)格費(fèi)用，是涉及國(guó)家根本關(guān)系的法律規(guī)范。稅收的每一個(gè)因素都受制于憲法，與憲法有著極為密切的關(guān)系。所以，憲法不僅是法學(xué)研究的對(duì)象，與國(guó)家財(cái)政和稅制建設(shè)的關(guān)系亦十分密切，或者說(shuō)，如果沒(méi)有憲法做指導(dǎo)和保障，公共財(cái)政制度和體現(xiàn)憲政精神的現(xiàn)代稅制就不可能真正建立起來(lái)，對(duì)于中國(guó)這樣的缺乏法治傳統(tǒng)、仍處于現(xiàn)代法治啟蒙階段的國(guó)度來(lái)說(shuō)更是如此。當(dāng)前，我國(guó)稅收領(lǐng)域的法治狀況正在深刻地影響著國(guó)家政治生活和整個(gè)社會(huì)的法治進(jìn)程，憲政的基本精神和基本制度構(gòu)架已經(jīng)成為決定我國(guó)未來(lái)稅制改革方向的根本性因素，當(dāng)然也應(yīng)是我國(guó)稅學(xué)界前沿性的研究課題。

　　一、憲政精神與文化：我國(guó)稅制構(gòu)建中被忽略的核心要素

　　我國(guó)現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建歷來(lái)限于技術(shù)層面，即制度的設(shè)計(jì)和革新，也是學(xué)界一直關(guān)注的焦點(diǎn)，這當(dāng)然是必要的，但現(xiàn)代稅收制度的存續(xù)只進(jìn)行制度建設(shè)是不夠的，它還需要有一種新型的稅收精神的支撐。因?yàn)槿魏沃贫榷疾皇枪铝⒋嬖诘模�在其背后還有精神力量的支撐，或者說(shuō)制度因素加上精神文化的因素才能構(gòu)成一個(gè)完整的制度。

　　在人類社會(huì)中，精神(spirit)占有怎樣的位置？黑格爾曾對(duì)此進(jìn)行系統(tǒng)的研究。他的《精神現(xiàn)象學(xué)》被稱為“黑格爾的圣經(jīng)”，是人類文化的一份具有原創(chuàng)意義的遺產(chǎn)。但在很長(zhǎng)時(shí)間里，人們并沒(méi)有繼承其中蘊(yùn)涵的否定精神和合理內(nèi)核，人不是被看作政治動(dòng)物便是被看作經(jīng)濟(jì)動(dòng)物，精神只是被看作物質(zhì)的附庸，被等同于意識(shí)形態(tài)。德國(guó)社會(huì)學(xué)家馬克斯•韋伯的一個(gè)最偉大的思想成果，就是肯定了精神文化在社會(huì)變革中的作用。在其著名的《新教倫理與資本主義精神》一書中他指出，正是新教的宗教精神，一種新的價(jià)值觀，促進(jìn)了資本主義經(jīng)濟(jì)在歐洲的發(fā)展。在這里，精神對(duì)社會(huì)制度的作用是決定性的。韋伯還指出，制度能不能理性化，能不能逐步改造，在很大程度上取決于文化，制度的發(fā)展與變遷在很大程度上是可以由某種文化原因來(lái)解釋的，甚至完全取決于文化自身的理性程度 。道格拉斯•諾斯著名的“路徑依賴”學(xué)說(shuō)則著重研究歷史條件和社會(huì)文化、傳統(tǒng)習(xí)俗因素對(duì)制度變革過(guò)程所產(chǎn)生的影響，他所代表的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為，并不是一切社會(huì)變動(dòng)都是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，其中有些制度性的缺陷恰恰是經(jīng)濟(jì)如此發(fā)展的前提條件。如果一個(gè)國(guó)家不知道自己是從何而來(lái)的，也不知道自己面臨著什么樣的現(xiàn)實(shí)制約條件、傳統(tǒng)文化的影響及慣性，就不知道自己未來(lái)的發(fā)展方向 。從這個(gè)意義上說(shuō)，制度的創(chuàng)建就更不是一般的規(guī)則制定和制度替換，而是涉及上層建筑與經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的重大的制度創(chuàng)新。

　　據(jù)《現(xiàn)代漢語(yǔ)規(guī)范規(guī)范詞典》的解釋，憲政是以憲法為核心的民主政治。的確是這樣，憲政是依據(jù)憲法來(lái)治理國(guó)家的、建立在社會(huì)契約基礎(chǔ)之上的現(xiàn)代政體。在現(xiàn)代社會(huì)中，憲政幾乎成了法治與民主的代言詞，憲政的國(guó)家必須是民主的，民主的國(guó)家必須是憲政的。憲政包括著人民主權(quán)、社會(huì)契約、權(quán)力制衡、人格平等、法律至上等一系列精神，這些理念與價(jià)值觀體現(xiàn)在各種法律、規(guī)則和程序當(dāng)中，為民主提供法律和制度的實(shí)現(xiàn)手段。憲法的基本使命是確定國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利的邊界，限制公權(quán)力和保護(hù)私權(quán)利，是憲法最本質(zhì)的特征。在憲政制度下，公民個(gè)人不再是被統(tǒng)治的對(duì)象，而是社會(huì)的主人，他們有權(quán)自己制定規(guī)則和制度，每一個(gè)公民都具有平等的、自主的意志和理性行為，都享有通過(guò)法律來(lái)限制和監(jiān)督政府的權(quán)利并負(fù)有納稅等義務(wù)。在憲政國(guó)家，政府處于法律之下，為社會(huì)提供公共服務(wù)。憲法為社會(huì)財(cái)富的分配和社會(huì)沖突的解決提供規(guī)則和程序，為公民的自由和權(quán)利提供保障。憲法不是君主和強(qiáng)權(quán)管理民眾的手段，而是人民自己的公約。憲法是實(shí)在的、具體的，不是理想化的、空洞的，因?yàn)橹灰獞椃ㄖ杏幸痪湓捠强赵捇蛱自挘瑧椃ǖ耐�望和效用就難以建立和發(fā)揮出來(lái)。因此，憲法的制定必須進(jìn)行公開的討論，并得到普遍的認(rèn)同，惟此才能期待憲法得到社會(huì)成員的共同遵守，而經(jīng)過(guò)民主程序制定的憲法也必然為社會(huì)成員所遵守，因?yàn)橥ㄟ^(guò)憲法來(lái)維持社會(huì)的安定、自由和繁榮關(guān)系到每個(gè)社會(huì)成員的切身利益。

　　那么，憲政與稅收是一種什么關(guān)系呢？我在《公共財(cái)政的憲政思維》 一文中曾提出，在現(xiàn)代國(guó)家，財(cái)政、稅收首先或從根本上說(shuō)是一種政治的和法律的制度，然后它才是一種經(jīng)濟(jì)制度，有什么樣的政治和法律制度，就有什么樣的財(cái)政制度。財(cái)政、稅收不僅是由國(guó)家政體的性質(zhì)決定的，而且還是由與國(guó)家政體相適應(yīng)的政體形式?jīng)Q定的，是由議會(huì)決定的，是為全體納稅人和所有的公民提供公共服務(wù)的，它與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的作用發(fā)揮、國(guó)家自由民主制度的構(gòu)建、人民的主人翁地位的確定、現(xiàn)代法治的形成等國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、軍事等所有大事都密切相連。所以，財(cái)政、稅收問(wèn)題根本就不是一個(gè)純粹的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。理解這一點(diǎn)，突破傳統(tǒng)的財(cái)政觀念，對(duì)于我們構(gòu)建現(xiàn)代公共財(cái)政制度和現(xiàn)代稅收制度極其重要。長(zhǎng)期以來(lái)，我們習(xí)慣上總是把財(cái)政、稅收問(wèn)題單純理解為一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，這是一種狹隘的理解。

　　憲法是稅收法律之淵。憲法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，正義、平等、人權(quán)等價(jià)值觀，在各種稅收專門法中應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞趾蜏?zhǔn)確的體現(xiàn)。確立保障生存權(quán)、有支付能力、公平稅負(fù)、量力負(fù)擔(dān)和便利等符合憲法原理的稅收原則或總政策，是現(xiàn)代法治社會(huì)的基本要求和特征。在憲政制度下，公民納稅具有個(gè)人委托國(guó)家代為完成自己所必需而又無(wú)力提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的性質(zhì)，也就是說(shuō)，納稅人是在為自己納稅，是出于自身需要并依據(jù)法律決定和監(jiān)督著稅收事項(xiàng)。納稅人有權(quán)只依照符合憲法規(guī)定程序和精神的法律承擔(dān)交付稅收的義務(wù)，拒絕交納憲法和法律規(guī)定之外的一切苛捐雜稅；
有權(quán)基于憲法原理關(guān)注和參與稅收的全過(guò)程，而政府則必須按照納稅人的要求提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。這一切實(shí)現(xiàn)的形式就是近代以來(lái)西方制度文化的代表作——議會(huì)。社會(huì)公眾依據(jù)憲法所確認(rèn)的權(quán)利，通過(guò)議會(huì)和相應(yīng)的法律程序，具體說(shuō)通過(guò)預(yù)算的法律權(quán)威，從根本上決定、約束和監(jiān)督著政府的稅收行為。

　　憲政不是一般意義上的政治制度，而是以社會(huì)的普遍意志或者說(shuō)一般意志作為一國(guó)最高和最后法則的政治、法律治理模式。憲政的實(shí)現(xiàn)需要深厚的文化背景、至關(guān)重要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)以及政治力量的支撐，但首要的因素是文化方面的，即憲政精神的確立。近代西方憲政之產(chǎn)生離不開希臘以來(lái)的理性思想和基督教文化傳統(tǒng)，離不開社會(huì)公眾對(duì)憲政文化的普遍認(rèn)同。中國(guó)近代史上數(shù)次憲政轉(zhuǎn)型之所以失敗，也是因?yàn)橹袊?guó)的文化與近代西方社會(huì)形成的這種純粹外來(lái)的憲政精神格格不入，當(dāng)時(shí)的社會(huì)文化背景以及由這個(gè)背景所形成的社會(huì)政治力量根本無(wú)力或無(wú)意支持憲政改革。憲政制度應(yīng)當(dāng)是從一個(gè)逐漸走向成熟的、從傳統(tǒng)轉(zhuǎn)入現(xiàn)代的社會(huì)文化內(nèi)部自然地生長(zhǎng)起來(lái)的，它與社會(huì)之間的關(guān)系原本就是一種互動(dòng)的邏輯關(guān)系，沒(méi)有或脫離了這樣一種關(guān)系，憲政就會(huì)與社會(huì)相分離：一方面社會(huì)依然如故，另一方面，憲政轉(zhuǎn)型不是走向反面，就是道路曲折艱難萬(wàn)千。

　　現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建是我國(guó)憲政轉(zhuǎn)型的一個(gè)極其重要的方面，它同樣無(wú)法脫離精神文化的制約�，F(xiàn)代稅收制度是有“魂”的，一個(gè)沒(méi)有“魂”的稅收制度是不可能生存的，這個(gè)“魂”就是它的憲政精神。比起樹立現(xiàn)代稅收精神來(lái)，建立制度設(shè)施要容易得多，然而，憲政精神的樹立對(duì)現(xiàn)代稅收制度的支持卻比只有制度設(shè)施要“牢靠”得多。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，構(gòu)建現(xiàn)代稅制的難點(diǎn)并不在制度或規(guī)則本身，而是憲政精神的確立。制度本身很容易引進(jìn)，但憲政精神的樹立卻非如此簡(jiǎn)單�，F(xiàn)代稅制的構(gòu)建不只是用一些法律條文、政策、規(guī)定取代舊稅制，更重要的是把人們對(duì)稅權(quán)歸于人民、公共服務(wù)、專屬立法權(quán)力、法律至上、法律面前人人平等、人民有權(quán)拒絕法定范圍之外的任何負(fù)擔(dān)等現(xiàn)代稅收觀念深深地刻印在人們的頭腦中，落實(shí)在人們的行動(dòng)中，融入到世代相傳的民族文化傳統(tǒng)中去。這是中國(guó)構(gòu)建現(xiàn)代稅收制度的困難所在，但也是中國(guó)現(xiàn)代稅收制度的前途所在。如果缺乏一個(gè)現(xiàn)代稅收的文化環(huán)境，不認(rèn)真培育政府、官員和公民的公共財(cái)政的和現(xiàn)代稅收的憲政意識(shí)，即使我們引進(jìn)最好的制度，這個(gè)制度也會(huì)變成“無(wú)本之木”、“無(wú)源之水”，因無(wú)法生存而自行枯萎，或被占據(jù)主流地位的意識(shí)、習(xí)慣、潛規(guī)則之類的東西搞得“非驢非馬”，兩種情況都會(huì)使我們構(gòu)建現(xiàn)代稅制的努力付之東流。

　　稅收學(xué)研究從本質(zhì)上說(shuō)是一個(gè)社會(huì)科學(xué)的范疇，不能把它只是視為一種純粹的技術(shù)分析工具。如果不注意研究稅收動(dòng)態(tài)過(guò)程中所包含的制度、文化等因素的變遷，不注意分析稅收現(xiàn)象與政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)制度及社會(huì)意識(shí)形態(tài)（文化）的內(nèi)在依賴性，就無(wú)法正確了解正在進(jìn)行中的稅收制度變革的終極目標(biāo)究竟是什么。多年來(lái)，我國(guó)的稅收學(xué)研究一直謹(jǐn)慎地將自己的研究領(lǐng)域限制在稅收的征收階段，對(duì)稅收與憲政的關(guān)系問(wèn)題基本上是避而不談，稅收的使用問(wèn)題亦極少涉足，研究視野較窄。過(guò)去我們從來(lái)不強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅收與憲政制度之間的關(guān)系，因?yàn)槲覀兊亩愂栈�本理論一直沒(méi)有強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代國(guó)家稅收是建立在憲政制度基礎(chǔ)之上的，一直沒(méi)有賦予稅收以憲政的制度因素，而是把稅收建立在國(guó)家主義意識(shí)形態(tài)的威權(quán)體制之上的 。憲政精神的“缺位”使得我國(guó)稅收學(xué)研究在一些重大理論問(wèn)題上裹足不前，難以深層次地理解稅收法治的準(zhǔn)確含義和要求，在此基礎(chǔ)上形成的稅收理論其價(jià)值大打折扣，也對(duì)我國(guó)稅收立法和稅收實(shí)踐產(chǎn)生了不良的影響。例如，對(duì)稅收定義的表述偏重于對(duì)國(guó)家憑借政治權(quán)力參與分配和“無(wú)償性”、“強(qiáng)制性”等形式特征的強(qiáng)調(diào)，未從憲法學(xué)中的國(guó)家權(quán)力來(lái)源理論的角度設(shè)計(jì)納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，進(jìn)而準(zhǔn)確定位各稅收主體之間權(quán)利、義務(wù)的關(guān)系，以體現(xiàn)憲政對(duì)征稅權(quán)的制衡和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)的意義。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的現(xiàn)代法治精神，公民依法承擔(dān)納稅義務(wù)是以享受憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提的，因此，僅從稅收或納稅義務(wù)的角度構(gòu)造稅收的概念，無(wú)論其理論顯得多么正確、高深，都是片面的，都無(wú)法真正體現(xiàn)憲法所預(yù)定的稅收性質(zhì)，這樣的定義缺乏完整性和實(shí)質(zhì)性含義。

　　稅收憲政精神的缺失也扭曲了我國(guó)的稅收宣傳活動(dòng)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)多年來(lái)進(jìn)行的“依法納稅”的宣傳中，一般只是強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)，對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和宣揚(yáng)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，使得相當(dāng)多的納稅人并不清楚自己作為納稅人究竟享有那些權(quán)利。納稅人義務(wù)意識(shí)與權(quán)利意識(shí)共同構(gòu)成納稅人意識(shí)，缺了哪一方面，尤其是主導(dǎo)性的方面，是無(wú)法形成現(xiàn)代納稅人意識(shí)的。而在一個(gè)缺乏現(xiàn)代納稅人意識(shí)的社會(huì)中，當(dāng)然不可能樹立稅收的憲政精神，也不可能建成納稅人至上的現(xiàn)代稅收制度。

　　所以，現(xiàn)代稅收制度的構(gòu)建問(wèn)題絕對(duì)是我國(guó)“轉(zhuǎn)軌”過(guò)程中的一個(gè)深層次問(wèn)題，它不是一般意義的制度構(gòu)建工程，其目標(biāo)既是規(guī)則的，也是意識(shí)的。要使這一工程達(dá)到“現(xiàn)代”的和“憲政”的目標(biāo)，首先要進(jìn)行一場(chǎng)精神的革命�；�于公共財(cái)政與憲政民主之間的伴生關(guān)系，中國(guó)現(xiàn)代稅制的確立必須與政治體制改革配套進(jìn)行，或者說(shuō)，中國(guó)政治體制改革的切入點(diǎn)就在于現(xiàn)代稅制的構(gòu)建上。這將是中國(guó)歷史上經(jīng)濟(jì)體制改革與政治體制改革結(jié)合得最為緊密的一次改革運(yùn)動(dòng)，而對(duì)稅收憲政精神的研究將為這一改革提供必要的理論準(zhǔn)備。

　　二、稅收憲政精神的歷史演變

　　稅收的憲政精神如果用一句話來(lái)概括，就是“無(wú)代表則無(wú)稅”（no taxation without representation）。這個(gè)人類歷史上最偉大的思想產(chǎn)生于英國(guó)，是人類社會(huì)經(jīng)歷數(shù)個(gè)世紀(jì)的磨難、斗爭(zhēng)的產(chǎn)物。1215年，在泰晤士河的蘭尼米德草地，約翰王與25名貴族代表簽署了《大憲章》 �！洞髴椪隆穼�(duì)貴族每年向國(guó)王交納多少貢賦、繼承遺產(chǎn)時(shí)應(yīng)交納多少遺產(chǎn)稅等都作出了具體的規(guī)定，在原則上已經(jīng)包含了后世議會(huì)所具有的征稅權(quán)。第一，《大憲章》規(guī)定，非經(jīng)以大貴族為核心的大會(huì)議的同意不得征稅的條款，這成為后世“無(wú)代表則無(wú)稅”原則的基礎(chǔ)。雖然“兵役免除稅”和貢賦等都是具有封建色彩的財(cái)政收入形式，并非近代意義上的國(guó)家稅制，而且大會(huì)議也不過(guò)是封建貴族的代表機(jī)構(gòu)，但它對(duì)國(guó)王課稅權(quán)加以限制、國(guó)王征稅必經(jīng)被征者同意的條款，正是大憲章確立的基本原則，而這個(gè)原則是議會(huì)制度和稅收憲政精神得以確立的前提條件。從此之后，國(guó)王不再擁有武斷專橫之權(quán)，其權(quán)力將受到制度約束，且這種約束不限于一般的臣屬的勸諫或文化習(xí)俗的制約。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　在合法程序之外，國(guó)王不享有對(duì)其自由臣民的任何權(quán)力。第二，征稅要得到本王國(guó)一致同意的條款，隱含著“國(guó)民”開始擁有國(guó)事咨詢權(quán)。第三，不許對(duì)商人任意征稅的規(guī)定突破了以往貴族反抗王權(quán)的局限性，有助于其與城市市民的聯(lián)合。盡管在表面上《大憲章》只是一份確定國(guó)王權(quán)限范圍、體現(xiàn)封建貴族意志和自由的宣言書，盡管它在約翰時(shí)代的作用不如后世，但它畢竟是英國(guó)憲政轉(zhuǎn)型的一個(gè)起點(diǎn)。

　　在王室財(cái)政對(duì)賦稅的需求難以抑制和納稅者要維護(hù)自身利益的兩難情況下，如何使賦稅規(guī)范化、制度化和系統(tǒng)化就成為調(diào)節(jié)國(guó)王與其臣民關(guān)系的關(guān)鍵所在，議會(huì)歷史性地成為調(diào)節(jié)這種關(guān)系的產(chǎn)物，成為一種政府通過(guò)法律途徑取得財(cái)政收入的重要工具�！洞髴椪隆奉C布實(shí)施以后，英國(guó)逐漸形成一種“經(jīng)過(guò)同意方征稅”的普世原則。這就必然提出同意者的代表性問(wèn)題和建立一個(gè)進(jìn)行討論及表示同意或反對(duì)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，于是，議會(huì)應(yīng)運(yùn)而生 。議會(huì)從它誕生那天起，其所具有的最重要的職能就是代表納稅人的利益制約王權(quán)和主持財(cái)政稅收的立法，這使它從貴族議政性質(zhì)的設(shè)置轉(zhuǎn)變?yōu)榇�議性質(zhì)的機(jī)構(gòu)。1297年，愛(ài)德華一世因?qū)ν鈶?zhàn)爭(zhēng)、國(guó)庫(kù)空虛而急需增稅，遭到議會(huì)強(qiáng)烈反對(duì)，被迫簽署補(bǔ)充條例《無(wú)承諾不課稅法》，承諾“未經(jīng)國(guó)民同意”不得以“緊急需要”為名征稅 ，每年國(guó)王還要向國(guó)民宣讀一次《大憲章》，從而再次確認(rèn)了大憲章的法律效力。對(duì)此，丘吉爾曾作如下評(píng)價(jià)：“愛(ài)德華的讓步開創(chuàng)了一個(gè)先例，而且在國(guó)王受議會(huì)約束的道路上邁了一大步。” 威震一時(shí)的愛(ài)德華三世因陷于長(zhǎng)期對(duì)法戰(zhàn)爭(zhēng)（即“百年戰(zhàn)爭(zhēng)”）需要巨額軍費(fèi)，議會(huì)則借機(jī)約束王權(quán)，力求增強(qiáng)控制稅收的能力 。此后的數(shù)十年間，議會(huì)又因稅收種類、征稅數(shù)額、征收時(shí)限等方面與國(guó)王一再發(fā)生對(duì)立。大約在14世紀(jì)后期，議會(huì)基本上控制了治稅權(quán)。

　　13世紀(jì)中葉以后，隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)階級(jí)結(jié)構(gòu)的變化，城市市民的經(jīng)濟(jì)地位不斷上升，這使他們所繳納的財(cái)產(chǎn)稅在國(guó)家財(cái)政收入中所占的比重越來(lái)越大 。當(dāng)國(guó)王把他們作為征稅的重要對(duì)象時(shí)，也不得不遵循“未經(jīng)國(guó)民同意不得征稅”的原則。于是，平民代表——鄉(xiāng)村騎士和城市平民先后進(jìn)入了議會(huì)。1343年，騎士和市民議員第一次單獨(dú)召開會(huì)議，兩院制自此誕生，英國(guó)議會(huì)發(fā)展成為社會(huì)各等級(jí)均在其中占有席位的代議機(jī)構(gòu)。由于賦稅主要是由普通國(guó)民承擔(dān)的，而下院（The lower house，即平民院）更有資格代表全體國(guó)民，因而在征稅權(quán)上擁有更多的發(fā)言權(quán) 。14世紀(jì)90年代以后，議會(huì)通過(guò)的稅案上已不再有“經(jīng)上、下兩院批準(zhǔn)”的提法，而是改為“征得上院同意，由下院批準(zhǔn)” 。下院制稅制度為幾個(gè)世紀(jì)后其控制政府財(cái)政部門和實(shí)行責(zé)任內(nèi)閣制奠定了基礎(chǔ)。與此同時(shí)，議會(huì)還逐步獲得了對(duì)政府財(cái)政的監(jiān)督權(quán)。大約在14世紀(jì)中葉，議會(huì)已經(jīng)有權(quán)規(guī)定稅收收入的使用范圍，有權(quán)任命財(cái)政監(jiān)察員以監(jiān)督稅款的征收和使用過(guò)程，有權(quán)組織專門委員會(huì)審查政府財(cái)政和王室財(cái)產(chǎn)情況 。

　　到了17世紀(jì)，英國(guó)稅收的憲政精神進(jìn)一步成熟，國(guó)王詹姆士一世、查理一世與議會(huì)之間多次因稅收問(wèn)題爆發(fā)沖突 。1640年2月，為了通過(guò)稅收籌集與蘇格蘭軍隊(duì)作戰(zhàn)的費(fèi)用，查理一世又一次召集議會(huì)，期間與議會(huì)之間爆發(fā)了激烈的爭(zhēng)吵，最終引發(fā)了內(nèi)戰(zhàn)。1649年，查理一世因?yàn)檑`踏稅收的憲政原則而作為“人民公敵”被送上了斷頭臺(tái)。1688年，英國(guó)經(jīng)不流血的“光榮革命”確立了資產(chǎn)階級(jí)議會(huì)制，奠定了君主立憲制的政治和法律基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)了從封建主義向資本主義的過(guò)渡，成為最早進(jìn)入資本主義時(shí)代的國(guó)家。1689年，英國(guó)國(guó)會(huì)制定《權(quán)利法案》，其中第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)議會(huì)允許，借口國(guó)王特權(quán)，或供國(guó)王使用而任意征稅，超出議會(huì)準(zhǔn)許的時(shí)間或方式皆為非法”。這就從法律上正式確立了近代意義上的稅收憲政制度安排，從此，議會(huì)開始承擔(dān)起推行國(guó)家憲政制度與公共財(cái)政制度的歷史責(zé)任。

　　法國(guó)的憲政之路比英國(guó)要曲折得多，但三級(jí)會(huì)議所開創(chuàng)的代議制的制度框架仍然極大地培育了第三等級(jí)的憲政精神，為近代法國(guó)的議會(huì)政治奠定了社會(huì)基礎(chǔ) 。路易十四時(shí)代，為建立絕對(duì)君權(quán)體制，國(guó)王經(jīng)常以種種免稅特權(quán)對(duì)貴族和教士進(jìn)行收買和馴服，正是這種僅有少數(shù)人可以享受的免稅特權(quán)加上對(duì)平民的苛征激化了社會(huì)矛盾，埋下了大革命的種子。1787年，路易十六要求通過(guò)舉債和增稅計(jì)劃導(dǎo)致其與高等法院的持續(xù)沖突，1788年巴黎議會(huì)否定了國(guó)王抽稅及修改司法程序的通令。路易十六為了籌集稅收，迫不得已于1789年重新召開自1614年以來(lái)從未召開的三級(jí)議會(huì)，卻引發(fā)了法國(guó)大革命，路易十六步了查理一世的后塵，成為因忽視和踐踏稅收憲政原則而被送上斷頭臺(tái)的又一個(gè)犧牲品。就在這一年，法國(guó)發(fā)布了著名的《人權(quán)宣言》，規(guī)定人民財(cái)產(chǎn)不得任意侵犯，將稅收的憲政精神融入憲法和法律之中，法國(guó)終于走上了憲政的道路�！度藱�(quán)宣言》和其后的若干份憲法與英國(guó)的法律一樣，都貫穿著限制征稅權(quán)和賦稅負(fù)擔(dān)平等的憲政精神。

　　人類的憲政之火也在北美殖民地點(diǎn)燃。遠(yuǎn)在獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)前，賦稅問(wèn)題就成為北美愛(ài)國(guó)者與宗主國(guó)之間斗爭(zhēng)的焦點(diǎn)，獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)更是直接起因于宗主國(guó)的課稅和干預(yù) 。1776年7月4日，美利堅(jiān)合眾國(guó)十三州議會(huì)在一致通過(guò)的《獨(dú)立宣言》中指責(zé)英國(guó)“未經(jīng)我們同意便向我們強(qiáng)行征稅” ，指出納稅而無(wú)代表權(quán)是暴政，從而點(diǎn)燃了美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的導(dǎo)火索。“無(wú)代議士不納稅”，成為美國(guó)為擺脫英國(guó)殖民統(tǒng)治提出的一個(gè)正當(dāng)?shù)睦碛�，后�?lái)又成為包括美國(guó)革命時(shí)期的一個(gè)響亮的口號(hào)，即“無(wú)代表則無(wú)稅”。

　　財(cái)政稅收的發(fā)展史表明，憲政制度的演進(jìn)是以議會(huì)爭(zhēng)取制稅權(quán)的斗爭(zhēng)為起點(diǎn)的，在這個(gè)漫長(zhǎng)、曲折和流血的過(guò)程中，稅收的憲政精神是源源不斷地流動(dòng)著的、承襲著的，即使在黑暗的中世紀(jì)，仍然產(chǎn)生了非常豐厚的憲政遺產(chǎn)。英國(guó)有一句諺語(yǔ)：“稅收是代議制之母”。在15世紀(jì)之前，批準(zhǔn)納稅幾乎是議會(huì)唯一的職能，議會(huì)主要的就是一個(gè)納稅人的會(huì)議，議會(huì)最初體現(xiàn)的也并非是一種民主理念，而是財(cái)產(chǎn)權(quán)作為對(duì)主權(quán)者約束在先的一種憲政理念。所以說(shuō)，在憲政國(guó)家，稅收的實(shí)質(zhì)就是議會(huì)中心主義，體現(xiàn)的是納稅人至上、王在法下的憲政精神。促使英國(guó)向憲政民主體制發(fā)展的《大憲章》、《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗�》、《�?quán)利法案》等具有里程碑性質(zhì)的憲法性文件，都是在議會(huì)反對(duì)國(guó)王征稅權(quán)的斗爭(zhēng)中產(chǎn)生的，其內(nèi)容均以稅收問(wèn)題為主。著名的英國(guó)革命、法國(guó)革命也都是從納稅人抗稅開始的。

　　在中國(guó)，自秦始皇確立了“天下事無(wú)大小皆決于上”的原則以來(lái)，皇權(quán)專制始終是傳統(tǒng)政治的唯一核心，雖然為了維持龐大宗法體系內(nèi)的和諧與平衡，這個(gè)制度在其自我調(diào)整空間比較充裕的時(shí)候，也會(huì)對(duì)自身過(guò)分專制化的趨向加以一定抑制，有一些對(duì)君主權(quán)力的法定限制手段，如議、封駁、臺(tái)諫制度等，但正如德國(guó)哲學(xué)家雅斯貝斯指出的：“一旦建立了獨(dú)裁制，便不可能從內(nèi)部把它消除。……這部機(jī)器幾乎自動(dòng)地保持它自己。” 中國(guó)皇權(quán)專制制度的自我抑制只能局限在很有限的范圍之內(nèi)，其專制性不僅不可能從根本上鏟除，相反會(huì)隨著自身邏輯規(guī)定的方向惡性發(fā)展。宋代以后，皇權(quán)專制制度走向極端化，君權(quán)實(shí)現(xiàn)了其對(duì)整個(gè)社會(huì)的超強(qiáng)控制，以至任何力量都不足以絲毫地動(dòng)搖君權(quán)的威勢(shì)。相權(quán)被一分為三，進(jìn)而在明代被取消，以“內(nèi)閣大學(xué)士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于國(guó)家之“律”的制度特征發(fā)展到極端 ，顧炎武稱之為 “權(quán)乃移于法” 。在這樣的制度下，向誰(shuí)征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅，完全是皇帝一個(gè)人說(shuō)了算，他所擁有的征稅權(quán)是無(wú)限的，得不到任何有效的制約。地方官員打著“圣旨”、“上諭”的旗號(hào)“暢行無(wú)阻”地征稅，依靠從上至下施加壓力，“完成政治任務(wù)”式地征收，征收多少全憑一時(shí)一地的需要，全然不顧農(nóng)民的承受能力，對(duì)納稅農(nóng)民亦不承擔(dān)任何法律和道義上的責(zé)任，農(nóng)民階級(jí)也從來(lái)沒(méi)有任何權(quán)利而只有義務(wù)，他們直接面對(duì)的是打著皇帝的旗號(hào)、代表專制皇權(quán)的各級(jí)官吏，處于絕對(duì)的劣勢(shì)地位，沒(méi)有任何發(fā)言權(quán)，只能“聽(tīng)天由命”�；蕶�(quán)專制社會(huì)也沒(méi)有任何一種政治力量（如歐洲的貴族領(lǐng)主）處于政府和農(nóng)民之間起一種“緩沖”作用。中國(guó)歷史上稱政府征收的賦稅為“皇糧國(guó)稅”，納稅者被稱為“小民”、“黔首”，片面強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而完全忽略其權(quán)利等都是這種思想和制度的反映。這種惡劣的、毫無(wú)生機(jī)和前途的制度嚴(yán)重破壞了社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程，構(gòu)成對(duì)小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的一種極大的殺傷，成為導(dǎo)致財(cái)政危機(jī)和政治危機(jī)、引發(fā)周期性社會(huì)動(dòng)蕩的基本因素 。中國(guó)歷史上頻繁的改朝換代并且社會(huì)動(dòng)亂的周期越來(lái)越短，就標(biāo)志著中國(guó)皇權(quán)專制制度在走向極端的同時(shí)也在走向滅亡，最后，整個(gè)社會(huì)無(wú)可逃遁地墜入滅頂?shù)纳顪Y。更重要的是，它為后世政治與賦稅制度的演進(jìn)預(yù)設(shè)了一條極為危險(xiǎn)的模式和自我毀滅的“路徑”。

　　中、西方的制度差異如此之大，著實(shí)令人感慨不已。從清末以來(lái)，中國(guó)雖有百年憲政歷史，卻始終沒(méi)有真正找到一條制約政治權(quán)力、維護(hù)納稅人權(quán)益的憲政之路。中國(guó)引進(jìn)西方憲政理論的目的是為了使國(guó)家盡快富強(qiáng)進(jìn)步，但由于歷史條件的限制，沒(méi)有充分的時(shí)間來(lái)思考憲政精神的內(nèi)涵，只是希望中國(guó)也像西方國(guó)家一樣的“船堅(jiān)炮利”、經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這種先天不足的憲政文化極大地影響了清末的立憲運(yùn)動(dòng)和以后的憲政發(fā)展進(jìn)程。在中國(guó)的語(yǔ)境中，法律是為政治服務(wù)的，是階級(jí)統(tǒng)治的工具，政治則是各階級(jí)圍繞國(guó)家政權(quán)而形成的關(guān)系，統(tǒng)治者不可能容忍二者之間的某種緊張關(guān)系。這種思想派生出來(lái)的是法律工具主義，是某種社會(huì)目標(biāo)或政治決策的實(shí)現(xiàn)手段。作為“法律中的法律”的憲法，也就變成了各部門法中最不像是“法”的東西——沒(méi)有完整的法律規(guī)范形式，沒(méi)有法律責(zé)任和違憲糾察作為后盾。憲法很大程度上不是對(duì)社會(huì)生活起調(diào)整作用，而是對(duì)一些既定原則的承認(rèn)，成為國(guó)家的政治宣言和維護(hù)統(tǒng)治合法性的重要工具。而稅收則是工具的“工具”，是為政府服務(wù)的，換句話說(shuō)，政府是在征收和使用自己的錢，跟納稅人沒(méi)有什么直接的關(guān)系，納稅人無(wú)權(quán)說(shuō)三道四。憲法中只規(guī)定公民有依照法律納稅的義務(wù)；
稅收專門法中，納稅人被定義為單純的納稅義務(wù)人，納稅人的權(quán)利處于被忽略的地位。既然是工具，那么需要的時(shí)候可以用，不需要的時(shí)候也可以不用。在法律工具主義之下建立的議會(huì)則無(wú)法成為真正的立法機(jī)關(guān)（因?yàn)橛懈�多的法律產(chǎn)生于議會(huì)之外），無(wú)法成為政府與納稅人利益進(jìn)行交涉與協(xié)調(diào)的場(chǎng)所，無(wú)法發(fā)揮對(duì)國(guó)家法律秩序的監(jiān)督與引導(dǎo)功能，而是為了賦予統(tǒng)治者的意志以法律的形式和為統(tǒng)治者的決策提供合法性的機(jī)構(gòu)而存在的。職能的軟化和空泛化，使其成為政治權(quán)力下的一種擺設(shè)和“表決機(jī)器”。于是，雖經(jīng)百年奮斗，中國(guó)至今還是沒(méi)有真正走上憲政之路，中國(guó)的納稅人作為稅收法律關(guān)系的主體還是沒(méi)有享受到納稅人應(yīng)有的地位和權(quán)利，憲政精神在中國(guó)的稅制中還是得不到充分的體現(xiàn)。

　　三、對(duì)現(xiàn)代稅收憲政精神的詮釋

　　我在前面就目前學(xué)界對(duì)稅收定義缺乏憲政精神的表述提出了異議，但完整的、符合憲政精神的稅收定義應(yīng)當(dāng)怎樣歸納呢？通過(guò)綜合稅收學(xué)、稅法學(xué)兩個(gè)領(lǐng)域的研究成果，借鑒社會(huì)契約論、交換學(xué)說(shuō)和公共需要論等學(xué)說(shuō)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)代稅收應(yīng)是從納稅者的權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一（包括稅收的交付與使用相統(tǒng)一的內(nèi)容）的角度構(gòu)造的概念，，即作為法律上的權(quán)利與義務(wù)主體的納稅人（公民），以履行納稅義務(wù)作為享有憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提，依照遵從憲法所制定的稅收法律為依據(jù)，承擔(dān)物質(zhì)性的給付義務(wù)，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的活動(dòng) 。筆者認(rèn)為，這樣定義稅收的概念，將有益于拓展稅收學(xué)的研究領(lǐng)域，在構(gòu)筑科學(xué)的和體現(xiàn)憲政精神的稅收學(xué)體系方面具有積極的作用。

　　與傳統(tǒng)稅收文化不同，現(xiàn)代稅收憲政精神的核心內(nèi)容是憲法對(duì)于納稅人法律地位的確認(rèn)。在憲政制度下，政府的財(cái)政行為由不受監(jiān)控或由上級(jí)監(jiān)控轉(zhuǎn)化為“納稅人監(jiān)控”，而納稅人監(jiān)控是通過(guò)議會(huì)實(shí)現(xiàn)的。議會(huì)作為各種政治力量進(jìn)行斗爭(zhēng)、達(dá)成妥協(xié)或共識(shí)的場(chǎng)所，關(guān)系納稅人切身利益的稅收提案一向是優(yōu)先討論的，并且這種討論不是空泛的、宏觀的、虛幻的，而是具體的、微觀的、透明的。議會(huì)代表著納稅人的利益，反映著納稅人的呼聲，有權(quán)對(duì)政府要不要征稅、向誰(shuí)征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅等重大稅收問(wèn)題作出決定，有權(quán)監(jiān)控政府征稅的實(shí)施行為，有權(quán)懲處違規(guī)的政府官員。當(dāng)然，這一切都是經(jīng)過(guò)投票程序進(jìn)行的。這就是稅收的憲政精神和議會(huì)中心主義。也就是說(shuō)，政府的一切征稅（費(fèi)）活動(dòng)都必須經(jīng)過(guò)議會(huì)的審查批準(zhǔn)，是由議會(huì)說(shuō)了算而不是由政府自己說(shuō)了算。政府處理稅收事務(wù)的權(quán)限必須依據(jù)議會(huì)的決議和法律行使，(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　議會(huì)通過(guò)的預(yù)算和有關(guān)政府稅收活動(dòng)的限定性文件，都是國(guó)家的法律，政府必須不折不扣地執(zhí)行；
任何未經(jīng)議會(huì)的許可，借口政府首長(zhǎng)或政府部門的特權(quán)和利益而自行征稅、征費(fèi)的行為，以及超出議會(huì)準(zhǔn)許的時(shí)限和方式的稅收行為，一概都是非法的。憲政國(guó)家的議會(huì)經(jīng)常為某一項(xiàng)稅收提案而爭(zhēng)論不休，短則數(shù)周，長(zhǎng)則數(shù)月，甚至更長(zhǎng)，經(jīng)過(guò)多次聽(tīng)證并反復(fù)論證。過(guò)去我們只看到其爭(zhēng)吵不休和效率“低下”的一面，卻忽略了它的科學(xué)性和減少失誤的長(zhǎng)處。在各國(guó)的競(jìng)選中，稅收問(wèn)題歷來(lái)是最敏感的問(wèn)題之一，增稅或減稅一向是政治角逐者最為關(guān)注的問(wèn)題。對(duì)稅收問(wèn)題，選舉的任何一方都不敢有絲毫的懈怠，其所提出的競(jìng)選綱領(lǐng)必須充分體現(xiàn)納稅人的意志，取得納稅人的信任和諒解，對(duì)此稍有不慎，就會(huì)在競(jìng)選中敗北。由于納稅人在歐洲政治博弈史上具有與王權(quán)抗衡的力量和特殊的地位，更由于很早就樹立起稅收的憲政精神，所以一直到現(xiàn)在，西方的議會(huì)選舉仍然是以納稅人作為擁有選舉權(quán)尤其是被選舉權(quán)的主體身份的。

　　憲政不只是西方國(guó)家的專利，而是人類社會(huì)發(fā)展的主流趨向。在當(dāng)代，稅收的憲政精神受到越來(lái)越廣泛的關(guān)注，幾乎所有倡導(dǎo)法治的國(guó)家，無(wú)論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、歷史傳統(tǒng)如何，都在憲法中設(shè)置了稅收法治的內(nèi)容，或在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中對(duì)稅收的法治性質(zhì)做出明確的闡述，并幾乎無(wú)一例外的將相關(guān)的權(quán)力賦予議會(huì)。法國(guó)憲法第34條規(guī)定：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定”；
意大利憲法第23條規(guī)定：“不根據(jù)法律，不得征收任何個(gè)人稅或財(cái)產(chǎn)稅”；
日本憲法第84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”；
美國(guó)憲法第1條第7款規(guī)定：“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，提出修正案或表示贊同。” 第八款規(guī)定：國(guó)會(huì)有權(quán)“賦課并征收直接稅、間接稅、關(guān)稅與國(guó)產(chǎn)稅，以償付國(guó)債和規(guī)劃合眾國(guó)共同防務(wù)與公共福利，但所征各種稅收、關(guān)稅與國(guó)產(chǎn)稅應(yīng)全國(guó)統(tǒng)一”。比利時(shí)憲法第110條規(guī)定：“國(guó)家稅必須通過(guò)立法才能規(guī)定。省、城市、市鎮(zhèn)聯(lián)合體和市鎮(zhèn)的地方稅，非經(jīng)各自議會(huì)作出決議，不得征收�！钡�112條規(guī)定：“在稅收方面，不得規(guī)定特權(quán)。免稅或減稅，只能由法律規(guī)定。”芬蘭憲法第61條規(guī)定：“稅收，包括關(guān)稅在內(nèi)，不論是否規(guī)定期限，均應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定。取消或變更原有稅制或納稅義務(wù)也應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定�！毕ＥD憲法第78條規(guī)定：“非經(jīng)議會(huì)制定法律，對(duì)征稅對(duì)象和收入、財(cái)產(chǎn)類型、支出以及按何種稅類處理等事宜作出規(guī)定，不得征收任何稅�！薄坝嘘P(guān)征稅對(duì)象、稅率、減免稅和給予補(bǔ)貼，均須立法權(quán)力機(jī)關(guān)規(guī)定，不得委托授權(quán)�！倍砹_斯憲法規(guī)定，聯(lián)邦委員會(huì)有權(quán)審議國(guó)家杜馬通過(guò)的聯(lián)邦預(yù)算、聯(lián)邦稅收和收費(fèi)方面的法律。馬來(lái)西亞、新加坡、斯里蘭卡、印度尼西亞、約旦等國(guó)的憲法都強(qiáng)調(diào)：“非經(jīng)法律規(guī)定，不得征稅�！� 阿拉伯也門共和國(guó)、科威特、巴林、埃及等相當(dāng)多的發(fā)展中國(guó)家的憲法中也充分體現(xiàn)出稅收的憲政精神 。

　　從人類憲政史來(lái)分析，稅收的憲政精神主要表現(xiàn)在以下十個(gè)方面，它們應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地反映在憲法、稅收基本法和相關(guān)的稅收法律之中 。

　　第一，憲政制度下的稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定數(shù)量的財(cái)產(chǎn)而使國(guó)家具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需求的能力的一種活動(dòng)。這是稅收的憲政本質(zhì)。其中最突出的是人民在國(guó)家稅收活動(dòng)中的主體地位和主動(dòng)性作用，這與人民在反抗封建君主、爭(zhēng)取制稅權(quán)斗爭(zhēng)中的地位和作用是一致的，而且淡化了傳統(tǒng)了傳統(tǒng)理論對(duì)稅收強(qiáng)制性和無(wú)償性的形式特征的強(qiáng)調(diào)，使之更加容易為納稅人所接受。

　　第二，稅權(quán)歸于人民，由人民選出的代表按照立法程序制定一切稅收法律，或者說(shuō)，所有的稅收要素都必須由議會(huì)作出法律規(guī)定。在憲政制度下，所有的稅收事項(xiàng)都因涉及人民利益或可能加重人民負(fù)擔(dān)而成為立法事項(xiàng)。從形式上說(shuō)，稅收表現(xiàn)為人民將自身創(chuàng)造的財(cái)富和享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分無(wú)償?shù)剞D(zhuǎn)讓給國(guó)家和政府，實(shí)質(zhì)上是人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國(guó)家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利，因此，憲政制度下的稅收以人民同意——人民的代議機(jī)構(gòu)制定稅收法律為前提，是天經(jīng)地義的事，具有百分之百的理由，反過(guò)來(lái)倒是不正常的，是對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

　　第三，稅收立法機(jī)關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán)制定相關(guān)的稅收法律，并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力，任何其他主體（主要指政府）均不得與其分享立法權(quán)力，除非它愿意將一些具體和細(xì)微的問(wèn)題授權(quán)給政府或其他機(jī)關(guān)立法，而這種授權(quán)也必須在憲法的框架之內(nèi)進(jìn)行，而且是具體化的。任何政府機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)稅收要素等做出規(guī)定，也就是說(shuō)，除稅收立法機(jī)關(guān)正式立法外，一切政府文件、部委規(guī)章、法院判決、民間習(xí)俗都不算數(shù)。憲政原理告訴我們，國(guó)家稅收直接關(guān)系到對(duì)納稅人的自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制或剝奪，與刑法中的罪刑法理相一致，凡涉及可能加重國(guó)民其負(fù)擔(dān)的法律規(guī)定，必須由人民選舉出來(lái)的立法機(jī)關(guān)制定，而不能由政府自己來(lái)決定。因?yàn)檎�府既是稅收利益的獲得者，又是向人民提供公共服務(wù)的執(zhí)行者，如果僅依照其自立的行政法規(guī)來(lái)規(guī)范其征稅行為，可能會(huì)導(dǎo)致其征稅權(quán)力的不合理擴(kuò)大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小，故必須以法律約束之，排除政府侵犯人民利益的任何可能性——哪怕僅僅是可能性。這是稅收立法機(jī)關(guān)之所以嚴(yán)格保留稅收要素立法權(quán)的最重要的理由。

　　第四，憲法應(yīng)清晰地界定國(guó)家稅收的基本制度和基本政策，應(yīng)起到約束政府稅收行為的作用，確保公民在交納稅收以后的剩余部分能夠維持其正常的生產(chǎn)和生活，且這種生產(chǎn)和生活能夠持續(xù)地保持?jǐn)U大和上升的趨勢(shì)。

　　第五，法律的至上性原則。即一切稅收法律都不得違背憲法，不得侵犯憲法所保障的各稅收主體的權(quán)利（力）和自由。政府征稅所依據(jù)的法律，只能是人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律，這意味著不允許存在任何凌駕或超然于憲法、稅收基本法和相關(guān)稅收法律之上的權(quán)力，意味著任何人不得因違反憲法和稅法之外的原因而受到法律的制裁。此項(xiàng)原則十分重要，它是法治政府和專制政府的界限所在。在實(shí)行法治的地方，政府（各級(jí)）不能隨心所欲、為所欲為。

　　第六，法律面前人人平等。即憲法和稅收法律必須平等地對(duì)待每一位公民，所有的公民都有服從國(guó)家憲法和稅收法律的平等義務(wù)。法律的平等性原則在稅收上還有公平的含義：稅收負(fù)擔(dān)必須依據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等者稅負(fù)相同，負(fù)擔(dān)能力不等者稅負(fù)不同。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力(納稅能力)相等時(shí)，是以納稅人獲得收入(取得所得)的能力為確定負(fù)擔(dān)能力的基本標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)所得指標(biāo)不完備時(shí)，財(cái)產(chǎn)或消費(fèi)水平可作為補(bǔ)充指標(biāo)。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力不等時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其從政府活動(dòng)中期望得到的利益大小確定納稅的標(biāo)準(zhǔn)。

　　第七，人民僅承擔(dān)憲法和法律規(guī)定的納稅義務(wù)，有權(quán)拒絕這個(gè)范圍之外的任何負(fù)擔(dān)。人民的納稅義務(wù)因法律規(guī)定而產(chǎn)生，因法律修正而變動(dòng)。人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)亦不受法律規(guī)定之外的任何干涉，人民有權(quán)保衛(wèi)自己法定的和神圣的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

　　第八，越權(quán)無(wú)效原則。即國(guó)家行政和稅務(wù)機(jī)構(gòu)必須依法行政，必須在立法機(jī)關(guān)法律授權(quán)的范圍內(nèi)行使稅收職權(quán)，一切稅收活動(dòng)必須以憲法和法律條文為依據(jù)，任何行政和稅務(wù)機(jī)構(gòu)不得在稅收法律之外行使征稅職權(quán)。民眾對(duì)政府和稅務(wù)機(jī)構(gòu)違反憲法和國(guó)家稅收法律的行為有權(quán)抵制，政府和稅務(wù)機(jī)構(gòu)因自身的不法行為給民眾造成損失，應(yīng)對(duì)受損民眾予以補(bǔ)償和救濟(jì)，所有的政府官員和稅務(wù)工作人員必須對(duì)自己的違法行為承擔(dān)法律責(zé)任。

　　第九，不溯及既往原則。即新的法律不能適用于過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的行為。溯及既往，意味著用今天的法律來(lái)衡量、判定人們昨天的行為，因而在法理上、邏輯上、情理上都是極為荒謬的。不溯及既往的含意是，一部新稅法實(shí)施后，對(duì)新稅法實(shí)施之前人們的行為不得適用新法，而只能延用舊法。該原則的出發(fā)點(diǎn)在于維護(hù)稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性。在實(shí)際運(yùn)用該原則時(shí)，也有一些國(guó)家采取“有利溯及原則”，即對(duì)納稅人有利的予以承認(rèn)，對(duì)納稅人不利的則不予承認(rèn)。

　　第十，一切稅收法律的執(zhí)行都必須接受違憲審查，審查工作應(yīng)由最高法院、憲法法院或憲法委員會(huì)承擔(dān)。

　　四、對(duì)中國(guó)現(xiàn)代稅收立憲的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

　　我國(guó)現(xiàn)行憲法在公民權(quán)利和國(guó)家架構(gòu)等方面的規(guī)定，在形式上與大多數(shù)西方憲政國(guó)家的憲法很相似，但我國(guó)憲法文本在稅收憲政精神和制度規(guī)定方面的欠缺卻是明顯的�！稇椃ā分形ㄒ弧吧娑悺钡膬�(nèi)容只是在第56條有針對(duì)公民的“依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，而國(guó)家稅收權(quán)力的歸屬這個(gè)無(wú)論對(duì)于政府還是公民都至關(guān)重要的問(wèn)題，在建國(guó)以來(lái)的4部憲法中，竟然都從未作出任何規(guī)定，既沒(méi)有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒(méi)有明確說(shuō)明征稅是否需要經(jīng)由代議機(jī)關(guān)（人民代表大會(huì)）的同意�！罢鞫惖臋�(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力” ，在這個(gè)涉及國(guó)家生死存亡和政府與公民關(guān)系的最重要的問(wèn)題上竟然是空白，這不能不說(shuō)是一個(gè)極大的缺憾，并在稅收實(shí)踐中引發(fā)了諸多的問(wèn)題。

　　首先，把公民納稅義務(wù)的條款寫在憲法里值得商榷。憲法是公法，主要是針對(duì)國(guó)家、政府的公共權(quán)力而制定的，是落實(shí)國(guó)家與政府承擔(dān)對(duì)公民的義務(wù)（公共服務(wù)）的法律文本，不是用來(lái)限制公民權(quán)利的。限制公權(quán)力、保護(hù)私權(quán)利是它的基本功能。“在憲法中也不存在（公民的）權(quán)利與義務(wù)平衡的問(wèn)題” ，公民的納稅義務(wù)可以通過(guò)他們的代表在議會(huì)中進(jìn)行普通立法如稅收征管法等稅收法律來(lái)規(guī)定。當(dāng)然，說(shuō)憲法最好不規(guī)定公民的納稅義務(wù)，并不是說(shuō)公民不應(yīng)該承擔(dān)義務(wù)，而是說(shuō)這些義務(wù)只能從公民所享受的自由與權(quán)利中產(chǎn)生，在憲法沒(méi)有明確規(guī)定公民稅收權(quán)利的情況下單方面規(guī)定其納稅義務(wù)是不公平的。憲政精神不承認(rèn)任何獨(dú)立于權(quán)利與自由之外的自在的義務(wù)，“如果有的話，那肯定是統(tǒng)治者強(qiáng)加給人民的義務(wù)，是要求人民承擔(dān)的對(duì)統(tǒng)治者的義務(wù)。這類的義務(wù)越多，給公民剩下的自由就越少。” 在憲法中加入公民納稅義務(wù)條款的動(dòng)機(jī)可能是為了增強(qiáng)公民納稅的責(zé)任感和自覺(jué)性，但是，這在稅收征管的實(shí)踐中其實(shí)并無(wú)大用。在一個(gè)法制健全的國(guó)家，即使不在憲法中規(guī)定公民的納稅義務(wù)，也無(wú)礙這些義務(wù)的履行；
如果這個(gè)國(guó)家的法治闕如，就是在憲法中列舉再多的義務(wù)也無(wú)法產(chǎn)生多大的法律效力。例如偷逃稅現(xiàn)象，就不會(huì)因?yàn)閼椃ㄖ杏屑{稅義務(wù)的條款而有所減少。

　　其次，我國(guó)憲法沒(méi)有明確人民代表大會(huì)稅收立法的專有權(quán)，導(dǎo)致稅收立法存在“越權(quán)”的現(xiàn)象。我國(guó)憲法第2條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民”，人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)代表著全國(guó)人民當(dāng)家理財(cái)，實(shí)行的是徹底的議會(huì)中心主義，是很先進(jìn)的制度，人類社會(huì)的發(fā)展史也一再表明這樣的制度具有無(wú)可替代的優(yōu)越性。問(wèn)題在于，代表著全國(guó)人民的人大卻沒(méi)有稅收立法的專有權(quán)，也就是說(shuō)，除了人大，別人也可以立法或以條例之類的形式變相立法。如此一來(lái)，上面那句“一切權(quán)力”的話就成為虛置的了。由于憲法不作為，征稅權(quán)就會(huì)全部由政府“越俎代庖”。目前我國(guó)稅收法律有80%以上是由國(guó)務(wù)院根據(jù)人大授權(quán)以條例、暫行規(guī)定等行政法規(guī)的形式頒布的，經(jīng)全國(guó)人大立法的只有《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》三部，甚至將一些實(shí)施細(xì)則之類的制定權(quán)下放給財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等更低層次的政府部門，事關(guān)絕大多數(shù)納稅主體權(quán)利義務(wù)的稅收規(guī)范并非由代表全體納稅人的人民代表大會(huì)制定，行政機(jī)關(guān)成了規(guī)定稅收要素的主體，這種狀況無(wú)疑是與稅收的憲政原則相悖的。推而論之，如果需要，政府想征多少稅都可以做到，中間沒(méi)有任何制約和監(jiān)控的政治環(huán)節(jié)，就會(huì)演變成這樣一個(gè)結(jié)果：政府每年的預(yù)算都需要拿到全國(guó)人大去審核批準(zhǔn)，而政府決定新征稅種或提高稅率卻不需要全國(guó)人大來(lái)批準(zhǔn)，人大成了只管出、不管進(jìn)的準(zhǔn)權(quán)力機(jī)關(guān)。由于我國(guó)稅收不是基于博弈而產(chǎn)生的，人民代表大會(huì)也不是納稅人討價(jià)還價(jià)的場(chǎng)所，因而稅收的憲政精神與原則在公法上就完全被忽略了。

　　第三，我國(guó)憲法沒(méi)有限定稅收的委托立法權(quán)，導(dǎo)致稅收法律、法規(guī)存在“失據(jù)”現(xiàn)象。依據(jù)稅收的憲政原則，議會(huì)在保留稅收要素立法權(quán)的同時(shí)，可以將實(shí)施細(xì)則類的制定權(quán)授權(quán)給行政機(jī)關(guān)，但這種授權(quán)立法僅限于具體的和個(gè)別的稅收事項(xiàng)，一般的、空白的授權(quán)是無(wú)效的，依據(jù)此類授權(quán)所制定的行政性法規(guī)自然亦無(wú)效。然而，我國(guó)行政機(jī)關(guān)的實(shí)際立法權(quán)卻極為廣泛。1984年工商稅制改革時(shí)，國(guó)務(wù)院曾向全國(guó)人大提出請(qǐng)求授權(quán)其發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的議案，得到第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議的授權(quán)。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　盡管這次授權(quán)立法尚不能符合嚴(yán)格意義上的稅收憲政原則，但畢竟是一個(gè)歷史性的進(jìn)步。但遺憾的是，從那以后，授權(quán)立法的進(jìn)程竟然停止了，征稅幾乎成為政府的一種不受制約的權(quán)力。十年后的1994稅制重大改革，在國(guó)務(wù)院制定的一系列稅收暫行規(guī)定中，未見(jiàn)有立法依據(jù)的規(guī)定。如果嚴(yán)格依照稅收憲政原則分析，則可以認(rèn)為此次稅制改革過(guò)程中制定的各類稅收暫行條例都是無(wú)法律依據(jù)的。即使說(shuō)人大及其常委會(huì)是默許授權(quán)，也只能說(shuō)這種授權(quán)是一種空白授權(quán)，是不產(chǎn)生效力的。

　　第四，我國(guó)憲法沒(méi)有對(duì)納稅人的權(quán)利作出明確的規(guī)定，導(dǎo)致行政權(quán)力過(guò)分干預(yù)稅收過(guò)程的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。對(duì)于什么是“納稅人”的問(wèn)題，《憲法》未作明確解釋，僅在“公民的基本義務(wù)”一節(jié)（第56條）中規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，未規(guī)定其應(yīng)享有的立法與監(jiān)督兩項(xiàng)基本權(quán)利；
《稅收征管法》對(duì)納稅人的定義則不準(zhǔn)確，納稅人被片面地理解為納稅義務(wù)人。在稅收觀念上，我們歷來(lái)把國(guó)家視為稅收法律關(guān)系中單一的權(quán)力主體，而將納稅人視為稅收法律關(guān)系中單一的義務(wù)主體，政府征稅的目的主要是取得財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，至于如何規(guī)范政府的稅收行為、保障納稅人的權(quán)利的作用則完全被忽視了。在現(xiàn)實(shí)生活中，納稅人往往被告知他們是為“支援國(guó)家建設(shè)”而繳稅，不知道自己作為納稅人究竟擁有哪些權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收宣傳過(guò)程中一般也只是強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)，對(duì)納稅人權(quán)利的尊重與宣揚(yáng)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。既然納稅人的權(quán)利不到位，實(shí)踐中行政權(quán)力便很“方便”地和頻繁地干預(yù)稅收過(guò)程。為了彌補(bǔ)憲法的缺陷，我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這種規(guī)定的初衷在很大程度上為了維護(hù)納稅人的權(quán)利，當(dāng)然是正確的和必要的，但它們只是在專門法而不是在憲法上得到了確認(rèn)，由于立法級(jí)次低，其法律效力具有極大的局限性，對(duì)稅收實(shí)踐的指導(dǎo)力度也就大打折扣。既然連納稅人權(quán)利這樣最基本的稅收要素都定位不明確、不準(zhǔn)確，政府在自己制定各種細(xì)則和規(guī)章時(shí)便常常忽略納稅人的因素，一些解釋性的行政命令便越來(lái)越龐雜，成為稅收法律的主要部分，擴(kuò)大了稅務(wù)部門不應(yīng)有的量裁權(quán)，導(dǎo)致稅收過(guò)程中的隨意性增大，侵害納稅人利益、納稅人負(fù)擔(dān)過(guò)重的現(xiàn)象也就難以避免了。

　　最后，我國(guó)憲法沒(méi)有明確規(guī)定政府必須依法征稅，導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法行為規(guī)范的扭曲。根據(jù)稅收憲政原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定稽核征收，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定稅收要素和法定征收程序。由于沒(méi)有在憲法中明確地體現(xiàn)這一精神，實(shí)際征收過(guò)程中行政命令大于稅法的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，征稅行為不規(guī)范的情況隨處可見(jiàn)。一些地方為了人為地增大中央財(cái)政對(duì)地方財(cái)政的返還基數(shù)，或以行政命令的手段“政治任務(wù)式地征稅”，人為地達(dá)到增值稅、消費(fèi)稅的增收目標(biāo)，以爭(zhēng)取中央財(cái)政的定額返還；
或不按規(guī)定及時(shí)抵扣增值稅應(yīng)扣稅款等手段，迫使納稅人在規(guī)定時(shí)間內(nèi)過(guò)量地承擔(dān)稅法之外的納稅義務(wù)，有關(guān)部門卻幾乎不需要為此承擔(dān)任何行政責(zé)任和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，造成征納主體在法律面前事實(shí)上的不平等。此外，以稅謀私，收“人情稅”、“關(guān)系稅”的情況也是屢禁不絕。

　　中國(guó)的人民代表大會(huì)制度與西方的議會(huì)制度的確存在性質(zhì)上的不同，但人們一般只強(qiáng)調(diào)其中的差異，卻忽略了它們之間的共同點(diǎn)，即社會(huì)公眾的代表性，政府及其公務(wù)人員的公仆性和為社會(huì)提供服務(wù)的公共性，在這些方面，其實(shí)是沒(méi)有什么區(qū)別的。我國(guó)憲法第二條規(guī)定“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民”，人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)代表全中國(guó)人民當(dāng)家作主、當(dāng)家理財(cái)，實(shí)行的是徹底的議會(huì)中心主義，這已經(jīng)是很明確的事情，沒(méi)有必要再爭(zhēng)論，而且我們選擇的制度是很先進(jìn)的制度，人類社會(huì)的發(fā)展史已經(jīng)表明這樣的制度具有無(wú)可比擬的優(yōu)越性。問(wèn)題在于，那些代表人類文明方向的憲政精神在現(xiàn)實(shí)中并沒(méi)有真正樹立起來(lái)，憲政制度在我國(guó)的根本大法—憲法中也沒(méi)有得到充分的體現(xiàn)，我國(guó)的憲政轉(zhuǎn)型到目前為止仍處于“卡殼”的狀態(tài)。如果在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下不認(rèn)真培育稅收的憲政精神，不真正建立起憲政性質(zhì)的稅收制度，就將導(dǎo)致決策者個(gè)人偏好代替民眾偏好的現(xiàn)象發(fā)生，最終將侵害納稅人的權(quán)利，這在現(xiàn)代國(guó)家是屬于ABC的簡(jiǎn)單道理。因此筆者認(rèn)為，我國(guó)在不遠(yuǎn)的將來(lái)就稅收問(wèn)題再次修憲勢(shì)在必行，而未來(lái)的修憲應(yīng)以補(bǔ)充體現(xiàn)稅收憲政精神的條款為特征，將納稅人的基本權(quán)利列為立法的宗旨和重要原則，重點(diǎn)設(shè)置納稅人的立法權(quán)和監(jiān)督權(quán)兩項(xiàng)基本權(quán)力。納稅人有權(quán)通過(guò)法律規(guī)定的形式參與國(guó)家預(yù)算和稅收法律的制定過(guò)程，做到每一位公民都有機(jī)會(huì)對(duì)稅收立法發(fā)表意見(jiàn)，有權(quán)對(duì)國(guó)家財(cái)政資源的來(lái)源及其配置作出決定并監(jiān)督其執(zhí)行過(guò)程，有權(quán)監(jiān)督政府及其公務(wù)人員的行為并對(duì)其中的腐敗分子作出處分。政府的財(cái)政、稅收活動(dòng)要真實(shí)而完整地置于納稅人的監(jiān)督控制之下，就必須進(jìn)一步完善人民代表大會(huì)制度，以保障納稅人上述基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

　　一個(gè)民族最重要的制度創(chuàng)造是政治制度，其經(jīng)濟(jì)、軍事、法律、文化、國(guó)民性等一切領(lǐng)域都由它的政治治度來(lái)決定。在憲法中寫入納稅人權(quán)利是非常重要的，但困難還不在于此，要讓憲法真正融化于我們的社會(huì)生活中，成為一種全民族的共識(shí)，還需進(jìn)一步探索將這些憲法條文和精神轉(zhuǎn)換成現(xiàn)實(shí)的約束力量的制度，比如，建設(shè)法治秩序，改革司法制度，推動(dòng)民主政治，構(gòu)建違憲糾察制度等，只有這樣，紙面上的公民權(quán)利才會(huì)成為實(shí)實(shí)在在的憲政制度安排，納稅人的權(quán)利尤其如此。當(dāng)然，以中國(guó)目前的法治水平而言，要確立稅收的憲政精神和實(shí)現(xiàn)憲政目標(biāo)的難度是相當(dāng)大的，由于涉及傳統(tǒng)價(jià)值觀和制度的基本面，中國(guó)憲政改革的進(jìn)程將是漫長(zhǎng)曲折的。但執(zhí)政黨“以民為本”的承諾和十屆人大二次會(huì)議上通過(guò)的《中華人民共和國(guó)憲法修正案（草案）》對(duì)憲法的補(bǔ)充和完善，勾畫出一個(gè)充滿人文關(guān)懷和充滿活力的公平社會(huì)，讓我們感受到中國(guó)的未來(lái)仍是樂(lè)觀的。我們應(yīng)從現(xiàn)在起不失時(shí)機(jī)地進(jìn)行一場(chǎng)全民族的憲政啟蒙運(yùn)動(dòng)，通過(guò)一種漸進(jìn)的方式，開展一場(chǎng)“靜悄悄的革命”，大膽地搞他一場(chǎng)“和平演變”，通過(guò)一代人或幾代人的持續(xù)努力，在中國(guó)這塊古老的土地上真正樹立起稅收的憲政精神，建立起成熟完善的現(xiàn)代稅收制度，最終全面實(shí)現(xiàn)稅收的憲政目標(biāo)。

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