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實(shí)施工程建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的探索與實(shí)踐

摘要：本文在實(shí)踐的基礎(chǔ)上提出工程建設(shè)項(xiàng)目施工階段跟蹤審計(jì)應(yīng)把握招標(biāo)文件的審查；施工合同的審查；變更、簽證的核實(shí)；隱蔽工程的記錄、驗(yàn)收；材料、設(shè)備價(jià)格的審核，工程進(jìn)度款的核算等六個(gè)環(huán)節(jié)，指出當(dāng)前跟蹤審計(jì)中面臨的問(wèn)題及解決對(duì)策，以期進(jìn)一步規(guī)范跟蹤審計(jì)工作，提高跟蹤審計(jì)效益。

關(guān)鍵詞：工程建設(shè)項(xiàng)目；跟蹤審計(jì)；結(jié)算審計(jì)；變更；簽證

近年來(lái)，工程建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)已成為我國(guó)建筑、審計(jì)及相關(guān)行業(yè)的熱門(mén)話題。并且通過(guò)實(shí)踐已取得了明顯成效，人們對(duì)跟蹤審計(jì)也有了初步認(rèn)識(shí)，但由于跟蹤審計(jì)是由過(guò)去的事后結(jié)算審計(jì)向事前、事中延伸的全過(guò)程審計(jì)，還有許多問(wèn)題亟待深入研究和探討，以使跟蹤審計(jì)更加完善，從而進(jìn)一步發(fā)揮其在建設(shè)工程中的作用。

一、實(shí)施跟蹤審計(jì)的意義

跟蹤審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)依法、依規(guī)對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程的造價(jià)管理進(jìn)行事前、事中、事后的咨詢、鑒證和監(jiān)督活動(dòng)。目的是將傳統(tǒng)的事后審計(jì)的關(guān)I=I前移，及時(shí)有效地預(yù)防經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)項(xiàng)目各方的管理，提高工程質(zhì)量，降低建設(shè)成本。其優(yōu)越性具體表現(xiàn)在：1．降低了工程建設(shè)項(xiàng)目的投資風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于投入資金多，動(dòng)輒上億，甚至上十億的建設(shè)項(xiàng)目，其建設(shè)資金巨大，蘊(yùn)藏著極大的建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)，稍不謹(jǐn)慎，

大量的資金就會(huì)流失。實(shí)施跟蹤審的方式，完整記錄實(shí)際發(fā)生的情況，掌握現(xiàn)場(chǎng)第一手真實(shí)資料，與已完工序的施工圖紙、變更資料進(jìn)行一一對(duì)照，核實(shí)是否有誤，為結(jié)算審計(jì)做好準(zhǔn)備。主要包括：(1)地基驗(yàn)槽。指基礎(chǔ)土方開(kāi)挖的驗(yàn)收。為了有效地控制造價(jià)，主要核查基槽的幾何尺寸、土質(zhì)類別、排水類型、土方挖運(yùn)承包方式、運(yùn)距、數(shù)量及價(jià)格等。而對(duì)其是否有基坑支護(hù)和需要什么樣的支護(hù)，要注意掌握復(fù)雜地基情況勘探處理的書(shū)面證明資料。(2)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)驗(yàn)收。指正負(fù)零以下結(jié)構(gòu)完成后的驗(yàn)收，主要核實(shí)砼墊層、砼基礎(chǔ)、磚基礎(chǔ)以及回填土方實(shí)際尺寸，是否與圖紙相符，鋼筋規(guī)格、型號(hào)、間距是否符合設(shè)計(jì)要求。對(duì)于正負(fù)零標(biāo)高的確定，回填土數(shù)量、運(yùn)距及價(jià)格等發(fā)生的變更，要及時(shí)進(jìn)行核實(shí)。(3)中間結(jié)構(gòu)隱蔽部位的驗(yàn)收、核查。要積極參與每一隱蔽部位的驗(yàn)收，檢查鋼筋的規(guī)格、型號(hào)、尺寸、綁扎根數(shù)與間距、接頭形式是否與圖紙

相符，是否符合投標(biāo)施工方案，并做好影像記錄，把每一部位的真實(shí)情況用照片或錄像的形式保存下來(lái)，作為審計(jì)存檔資料。對(duì)混凝土構(gòu)件進(jìn)行實(shí)測(cè)實(shí)量，檢查其長(zhǎng)寬尺寸、厚度，混凝土強(qiáng)度是否與圖紙相符。(4)屋面及內(nèi)外裝修的驗(yàn)收。指主體結(jié)構(gòu)完成后，對(duì)屋面防水做法及其厚度核查驗(yàn)收。內(nèi)外裝修要跟蹤每一施工方法的施工過(guò)程，核查每道工序是否與圖紙?jiān)O(shè)計(jì)相符，所用材料是否符合圖紙及招標(biāo)文件的要求，并做好記錄。5．材料、設(shè)備價(jià)格的審核材料、設(shè)備是工程造價(jià)的重要組成部分，更是保證工程質(zhì)量的重要因素。屬于甲方采購(gòu)的，必須由甲方簽證，對(duì)質(zhì)量和價(jià)格負(fù)責(zé)，如有超出正常價(jià)格的，要

進(jìn)一步核實(shí)。屬于施工單位采購(gòu)的，積極協(xié)助業(yè)主進(jìn)行市場(chǎng)詢價(jià)，認(rèn)質(zhì)認(rèn)價(jià)，手續(xù)要完備。材料價(jià)格的調(diào)整方法，必須嚴(yán)格執(zhí)行施工合同中規(guī)定的辦法。對(duì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際使用的材料、設(shè)備的規(guī)格、質(zhì)量、價(jià)格進(jìn)行核實(shí)檢查，作好取證筆錄，發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題要及時(shí)通報(bào)審計(jì)處協(xié)凋處理。

6．工程進(jìn)度款的核算工程進(jìn)度款的正常撥付是保證工程進(jìn)度和質(zhì)量的重要因素，同時(shí)，嚴(yán)格控制工程進(jìn)度款的撥付，也是提高資金使用效率，防止工程款早撥和超撥的重要手段。

施工單位要按規(guī)定提交當(dāng)月完成的形象進(jìn)度，監(jiān)理工程師核實(shí)已完成工程量，并對(duì)合同范圍內(nèi)的工程量和變更的工程量分別簽證認(rèn)可。施工單位再根據(jù)工程量檢驗(yàn)認(rèn)可的證明，按合同要求編制當(dāng)月的工程量完成統(tǒng)計(jì)報(bào)表及月度工程款結(jié)算書(shū)，由審計(jì)處交跟蹤審核人員審核確認(rèn)。跟蹤審核人員接到月度工程價(jià)款結(jié)算書(shū)后，首先對(duì)工程量核定確認(rèn)，然后審核簽證記錄的真實(shí)性、合法性和準(zhǔn)確性；審核實(shí)物工程量與圖紙是否相符；施工情況與施工合同是否相符，施工用料發(fā)生變化，必須獲取必要的簽證。最后，根據(jù)合同規(guī)定的比例填寫(xiě)工程項(xiàng)目進(jìn)度付款建議書(shū)。

三、工程建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)面臨的問(wèn)題及對(duì)策由于跟蹤審計(jì)是一種全新的工程審計(jì)模式，在發(fā)展的過(guò)程中還面臨著許多亟待解決的問(wèn)題：一是跟蹤審計(jì)的相關(guān)制度不健全，有的還屬空白；二是對(duì)跟蹤審計(jì)單位的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及付費(fèi)形式，國(guó)各地基本無(wú)成文的辦法，付費(fèi)情況五花八門(mén)；三是各高校審計(jì)人員的綜合素質(zhì)有待進(jìn)一步提高；四是跟蹤過(guò)程的監(jiān)督檢查有待進(jìn)一步加強(qiáng)。為了使跟蹤審計(jì)在工程審計(jì)中發(fā)

揮更大的作用，就必須在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行完善和規(guī)范。

1．加強(qiáng)制度建設(shè)，使跟蹤審計(jì)工作程序化、制度化、規(guī)范化跟蹤審計(jì)是一項(xiàng)多部門(mén)參與、多單位協(xié)作的審計(jì)項(xiàng)目，它使傳統(tǒng)的審計(jì)程序、內(nèi)容、方法都發(fā)生了巨大的變化，需要有一套操作性強(qiáng)的實(shí)施辦法和相關(guān)的管理制度來(lái)規(guī)范、調(diào)整、指導(dǎo)該項(xiàng)工作，規(guī)范各方的行為，使之各司其職，工作到位不越位，相互配合，運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)，但現(xiàn)在還屬空白。這套規(guī)章制度應(yīng)包括：跟蹤審計(jì)的實(shí)施辦法，審計(jì)規(guī)范，跟蹤審計(jì)人員、工程監(jiān)理、施工單位以及建設(shè)單位的權(quán)利義務(wù)、職責(zé)范圍等。呼吁有關(guān)部門(mén)盡快制定，使跟蹤審計(jì)工作進(jìn)一步程序化、制度化、規(guī)范化。2．規(guī)范付費(fèi)方式，建立統(tǒng)一的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)跟蹤審計(jì)能否做到合理取費(fèi)，是提高跟蹤審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵�，F(xiàn)在河北高校的跟蹤審計(jì)主要包括兩方面的工作：一是對(duì)工程的全過(guò)程跟蹤審計(jì)．二是工程驗(yàn)收合格后的結(jié)算審計(jì)。因此審計(jì)費(fèi)應(yīng)由結(jié)算審計(jì)的費(fèi)用、跟蹤過(guò)程中的費(fèi)用兩部分組成。但由于目前只有結(jié)算審計(jì)的計(jì)費(fèi)依據(jù)，沒(méi)有跟蹤-上程中的計(jì)費(fèi)依據(jù)，只能由建設(shè)單位考慮這兩，段的成本加合理利潤(rùn)的方式，或者參考相關(guān)工作的計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，如：工程監(jiān)理、設(shè)計(jì)等的計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)決定給跟蹤審計(jì)單位報(bào)酬。因此造成計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。這主要是因?yàn)橥ㄟ^(guò)過(guò)程中的跟蹤服務(wù)，規(guī)范了工程建設(shè)中的變更、簽證、階段性工程款的支付、隱蔽工程的記載等行為，產(chǎn)生的是隱性效益，沒(méi)有量化標(biāo)準(zhǔn)，難以衡量。而結(jié)算審計(jì)是直接核減工程造價(jià)，通過(guò)工程造價(jià)的減少，看到的是顯性效益，再加上過(guò)程付費(fèi)沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)，所以，造成只重視結(jié)算審計(jì)而忽視過(guò)程審計(jì)，過(guò)程中的付費(fèi)微乎其微，有的

單位甚至不給，直接影響審計(jì)人員跟蹤審計(jì)的積極性和審計(jì)質(zhì)量。不能真實(shí)體現(xiàn)跟蹤審計(jì)的價(jià)值。跟蹤審計(jì)不能僅看審減額，還要根據(jù)實(shí)際效果，如材料價(jià)格、隱蔽工程、工程變更、索賠等方面的咨詢服務(wù)的投入和效益，因?yàn)殡S著跟蹤審計(jì)力度的進(jìn)一步加大，結(jié)算審計(jì)的審減額還會(huì)減少。經(jīng)調(diào)查，在教育系統(tǒng)以外，也有將過(guò)程跟蹤和結(jié)算統(tǒng)一付費(fèi)的，即審計(jì)單位的任務(wù)是對(duì)工程建設(shè)開(kāi)始跟蹤，到結(jié)算審計(jì)結(jié)束，完成建設(shè)單位提出的任務(wù)，建設(shè)單位根據(jù)工程的造價(jià)付給審計(jì)單位一定比例的費(fèi)用，不與審減額掛鉤。這種做法的優(yōu)點(diǎn)是增加了過(guò)程跟蹤的力度，但付費(fèi)沒(méi)依據(jù)，檢查跟蹤質(zhì)量沒(méi)有量化標(biāo)準(zhǔn)。因此，合理記取跟蹤審計(jì)費(fèi)是當(dāng)前亟需解決的問(wèn)題。

3．進(jìn)一步提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)跟蹤審計(jì)的內(nèi)容和范圍大大超出了傳統(tǒng)結(jié)算審計(jì)范圍，具有極強(qiáng)的政策性、專業(yè)性和復(fù)雜性。因此對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。做好這項(xiàng)工作，審計(jì)人員不僅要具有精湛的專業(yè)技術(shù)知識(shí)，熟悉最新的審計(jì)方法和技術(shù)手段，同時(shí)還要有較好的協(xié)調(diào)溝通能力。對(duì)此要通過(guò)下列策略大力提升審計(jì)人員的素質(zhì)，一是審計(jì)人員平時(shí)要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，注重知識(shí)的積累；二是要加強(qiáng)兄弟單位之間的交流、溝通和研討，取人之長(zhǎng)，補(bǔ)己之短，相互學(xué)習(xí)，共同提高的目的；三是有關(guān)職能部門(mén)要出臺(tái)審計(jì)人員定期參加培訓(xùn)的剛性政策，使之在學(xué)習(xí)中得到提高。

4．加強(qiáng)跟蹤過(guò)程中的監(jiān)督檢查，促進(jìn)交流溝通跟蹤審計(jì)工作開(kāi)展后，各跟蹤審計(jì)單位的工作是否到位，是否嚴(yán)格按要求去做，進(jìn)展情況如何，有何矛盾和問(wèn)題，審計(jì)部門(mén)必須做到心中有數(shù)，這就要求

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一、會(huì)計(jì)信息失真原因分析

會(huì)計(jì)信息失真，從產(chǎn)生過(guò)程看，我們可以將會(huì)計(jì)信息失真分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說(shuō)的“假賬算算”就是指的這種情況；會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然也有二者同時(shí)存在的可能，即“假賬假算”。

1、虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)因

以往人們談?wù)摃?huì)計(jì)信息失真，往往只關(guān)注會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息的主觀故意性，這樣就很容易把會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題歸結(jié)為個(gè)別會(huì)計(jì)人員自身的道德修養(yǎng)或思想品質(zhì)問(wèn)題。表面看來(lái)，多數(shù)虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生都具有主觀故意性，但如果不搞清楚會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息的主觀動(dòng)因，也就很難正確評(píng)價(jià)虛假會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)，無(wú)法采取切實(shí)有效的措施，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理包括內(nèi)在(主觀)動(dòng)因和外部(客觀)環(huán)境兩個(gè)方面。就會(huì)計(jì)信息失真而言，內(nèi)在動(dòng)因是其主觀基礎(chǔ)，外部環(huán)境是其客觀條件，只有這兩方面共同發(fā)揮作用，才會(huì)導(dǎo)致虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。

會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者(包括會(huì)計(jì)人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對(duì)會(huì)計(jì)信息施加影響的人員)與會(huì)計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，是產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)因，這里所講的“利益”，既包括企業(yè)利益，也包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員及其他相關(guān)人員的個(gè)人利益。在與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的利益中，處在首位的是企業(yè)利益。企業(yè)通過(guò)提供虛假會(huì)計(jì)信息可騙取投資者、債權(quán)人及國(guó)家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟(jì)利益。其次，是個(gè)人利益，企業(yè)負(fù)責(zé)人——他們有能力也有條件影響會(huì)計(jì)人員，通過(guò)制造虛假會(huì)計(jì)信息，騙取投資者的信任，獲得職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益。會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，一方面，他們必須遵守國(guó)家的法律，避免因違及法規(guī)而影響自身的利益。另一方面，他們必須接受企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，按企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理要求完成會(huì)計(jì)工作，并由此獲得薪金、升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等利益。所以，為了滿足企業(yè)管理的需要，管理者也要求生產(chǎn)真實(shí)會(huì)計(jì)信息。這就足以說(shuō)明，在實(shí)際工作中，為什么有的企業(yè)會(huì)設(shè)置真假兩套帳，以分別滿足企業(yè)利益的不同需要。會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程的內(nèi)部操作性，進(jìn)一步強(qiáng)化了虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因，我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)并配備會(huì)計(jì)人員。現(xiàn)實(shí)生活中除了部分小企業(yè)采用代理記帳外，多數(shù)企業(yè)都設(shè)置了專門(mén)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，并配備了相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員，這樣就把整個(gè)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過(guò)程置于企業(yè)內(nèi)部，由企業(yè)控制會(huì)計(jì)信息的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程。當(dāng)會(huì)計(jì)信息的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程完全由會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者控制時(shí)，就為會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息提供了方便條件。

2、虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件

虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因是造成會(huì)計(jì)信息失真的決定因素，但有了內(nèi)部動(dòng)因，并不意味著一定會(huì)產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息，而虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來(lái)，虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件主要包括:法律環(huán)境、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境和會(huì)計(jì)人員平均業(yè)務(wù)、道德水平等因素。

二、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題普遍存在，其原因是多方面的，既有企業(yè)內(nèi)部因素，又有企業(yè)外部因素；既有宏觀管理方面的成因，也有微觀管理方面的成因。筆者主要從以下方面進(jìn)行分析。

一、會(huì)計(jì)理論、法規(guī)制度的不完善

(一)會(huì)計(jì)理論與客觀實(shí)際脫離 會(huì)計(jì)理論來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，又指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。會(huì)計(jì)理論能否正確反映客觀實(shí)際，直接關(guān)系到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的性，以及會(huì)計(jì)實(shí)踐的水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但事實(shí)上會(huì)計(jì)理論存在以下問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)理論與客觀實(shí)際存在矛盾。會(huì)計(jì)理論與客觀實(shí)際存在矛盾表現(xiàn)在以下方面：一方面表現(xiàn)在會(huì)計(jì)學(xué)科屬性上。會(huì)計(jì)學(xué)的屬性有理論屬性和方法屬性兩方面。從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性看，其研究對(duì)象是企業(yè)的活動(dòng)，是一門(mén)社會(huì)科學(xué)；從會(huì)計(jì)學(xué)的方法屬性看，則是一門(mén)以嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系為計(jì)量原理的精算科學(xué)。如果將會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性和方法屬性結(jié)合起來(lái)看，會(huì)發(fā)現(xiàn)兩者存在矛盾。會(huì)計(jì)核算中數(shù)據(jù)都在嚴(yán)密的數(shù)學(xué)規(guī)則下進(jìn)行，而某些支持?jǐn)?shù)據(jù)的數(shù)字來(lái)源，卻往往是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一些概念的貨幣化，經(jīng)歷了一系列估計(jì)和判斷過(guò)程，這就使得部分?jǐn)?shù)據(jù)的產(chǎn)生不是依賴于客觀世界的真實(shí)情況，而是來(lái)自于主觀世界的意識(shí)和經(jīng)驗(yàn)判斷，使得會(huì)計(jì)信息所反映的結(jié)果有可能偏離實(shí)際情況，產(chǎn)生合法會(huì)計(jì)信息失真。另一方面表現(xiàn)在會(huì)計(jì)計(jì)量上。首先是計(jì)量單位問(wèn)題，會(huì)計(jì)的四大基本假設(shè)之一就是貨幣計(jì)量假設(shè)，但貨幣計(jì)量本身具有局限性：這一假設(shè)是以幣值穩(wěn)定為前提條件，而一旦發(fā)生嚴(yán)重的通貨膨脹，會(huì)計(jì)所描述的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)就會(huì)受到扭曲，不能反映企業(yè)真實(shí)情況，導(dǎo)致合法會(huì)計(jì)信息失真；財(cái)務(wù)報(bào)告中許多數(shù)據(jù)都是通過(guò)合計(jì)、匯總而來(lái)，是若干交易或事項(xiàng)的金額匯總、抵銷所形成的，種匯總抵銷也不可避免地掩蓋了某些矛盾與問(wèn)題；當(dāng)前有不少尚難以用貨幣計(jì)量，但卻對(duì)決策有用的信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表，甚至財(cái)務(wù)報(bào)告之外，如人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)。再就是計(jì)量屬性問(wèn)題。目前最基本和常用的是成本計(jì)價(jià)法，而使用者的決策都是希望通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告獲得更多面向未來(lái)的信息，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息已越來(lái)越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)決策對(duì)信息的相關(guān)性的要求。二是會(huì)計(jì)理論研究水平未能跟上時(shí)代步伐。會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)生產(chǎn)力的提高和經(jīng)濟(jì)管理的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)領(lǐng)域都存在著會(huì)計(jì)活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會(huì)計(jì)越重要已成為人們的共識(shí)。會(huì)計(jì)的目的是為了對(duì)會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)狀和發(fā)展能力提供財(cái)務(wù)資料，以便經(jīng)營(yíng)者和投資者作出合理決策，同時(shí)也為社會(huì)公眾提供會(huì)計(jì)信息。雖然人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式是多種多樣的，但是反映這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的方法——會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)是系統(tǒng)的、統(tǒng)一的、公認(rèn)的。否則不同主體的會(huì)計(jì)信息就失去了比較判斷的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息也就失去了存在的意義。所以，具體的會(huì)計(jì)工作需要會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)。會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷發(fā)展的需要，才能使會(huì)計(jì)信息客觀、及時(shí)、全面反映新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，滿足各種會(huì)計(jì)信息使用者的需要。而目前的會(huì)計(jì)基本理論也面臨著新的挑戰(zhàn)，隨著技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式和手段呈現(xiàn)多樣化，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)及有關(guān)會(huì)計(jì)原則已難以適應(yīng)新形勢(shì)的需要，亟待改進(jìn)。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度不完善 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是財(cái)政部門(mén)會(huì)同有關(guān)部門(mén)制訂的，制定機(jī)構(gòu)的人員組成是否具有廣泛的代表性，制定人員的知識(shí)水平對(duì)準(zhǔn)則制度的公允性，是否具有較長(zhǎng)遠(yuǎn)的適用性和可行性有很大影響。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，組織中的個(gè)體有各自的利益，每個(gè)個(gè)體都將尋求自身利益的最大化。但個(gè)體不可能無(wú)限地?cái)U(kuò)大自身利益，因?yàn)閭�(gè)體利益最大化的前提在于對(duì)組織中的其他個(gè)體的利益影響最小。這種由于不同個(gè)體尋求利益最大化導(dǎo)致產(chǎn)生的個(gè)體的最優(yōu)行為解的集合就是規(guī)則，規(guī)則的集合形成制度。由此可見(jiàn)，準(zhǔn)則、制度的形成是多方博弈的結(jié)果。如果代表性過(guò)窄，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度就會(huì)出現(xiàn)偏向性，如果一項(xiàng)涵義可能有多種理解，甚至?xí)�有歧義產(chǎn)生，必然產(chǎn)生操作的不確定性。由于人們認(rèn)識(shí)水平的有限性和認(rèn)識(shí)對(duì)像的復(fù)雜性，加上人們?cè)谥贫ㄟ@些準(zhǔn)則、制度的過(guò)程中必然或多或少地?fù)诫s進(jìn)一些個(gè)人主觀判斷，使得各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實(shí)際，因而在這些規(guī)范指導(dǎo)下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息有可能偏離實(shí)際情況，造成合法會(huì)計(jì)信息失真。

從穩(wěn)健性原則和重要性原則看，會(huì)計(jì)信息是建立在穩(wěn)健性原則基礎(chǔ)上的。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用，能使會(huì)計(jì)提供反映經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的信息，有利于企業(yè)做出準(zhǔn)確經(jīng)營(yíng)決策，保證企業(yè)資產(chǎn)完整性，增加企業(yè)營(yíng)利能力。但也有其局限性：會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征都要求會(huì)計(jì)信息符合企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，采取穩(wěn)健性原則確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用，這很可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息偏離實(shí)際。因?yàn)檫^(guò)度的謹(jǐn)慎會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的歪曲，甚至造成人為地操縱會(huì)計(jì)計(jì)量。企業(yè)的目的在于最大限度增加企業(yè)的資金來(lái)源，采取穩(wěn)健性原則確認(rèn)的計(jì)量常會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的信息偏于保守。重要的重要性原則允許企業(yè)對(duì)不重要項(xiàng)目可以例外處理或靈活處理，但對(duì)于區(qū)分重要項(xiàng)目與非重要項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)，從質(zhì)和量的方面都未能做出規(guī)定。如果企業(yè)將重要項(xiàng)目按不重要項(xiàng)目處理，勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的公允表達(dá)，使對(duì)外公布的

會(huì)計(jì)信息偏離企業(yè)實(shí)際情況。從權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)看。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，該原則雖然較好地解決了收入與費(fèi)用的配比問(wèn)題，但同時(shí)也帶來(lái)了負(fù)面影響，即在確認(rèn)過(guò)程中加入了主觀方法，要主觀確認(rèn)量和時(shí)間。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要主觀確認(rèn)“量”的機(jī)會(huì)越來(lái)越多，如無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)及攤銷、資產(chǎn)、人力資源價(jià)值的確認(rèn)等。所以，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，這種主觀性確認(rèn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的可能性也就越大。會(huì)計(jì)確認(rèn)除了要界定確認(rèn)的量以外，還要界定確認(rèn)的時(shí)間，即在什么時(shí)刻確認(rèn)才能最恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)的影響。這種時(shí)間確認(rèn)的界定也會(huì)產(chǎn)生合法會(huì)計(jì)信息失真。從歷史成本原則看，歷史成本計(jì)量模式較好地解決了記賬依據(jù)問(wèn)題，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜化，其缺陷也日益明顯，主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)價(jià)值難以準(zhǔn)確反映。因?yàn)橘Y產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是在于能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)就無(wú)法體現(xiàn)這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)中存在著大量不良資產(chǎn)，形成的部分原因就是由歷史成本計(jì)量造成的；收益難以真正反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況；資產(chǎn)負(fù)債中與物價(jià)變動(dòng)相關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)缺乏現(xiàn)實(shí)解釋。

另外，當(dāng)前我國(guó)建立企業(yè)制度要求賦予企業(yè)充分的自主權(quán)，與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)改革也要求給予企業(yè)較大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。同時(shí)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的多樣化，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍的擴(kuò)大化，社會(huì)活動(dòng)、和金融環(huán)境的日趨復(fù)雜化，同類會(huì)計(jì)事項(xiàng)的個(gè)性日益豐富，法定會(huì)計(jì)政策也趨向于為企業(yè)提供更大的會(huì)計(jì)政策選擇范圍。會(huì)計(jì)方法選擇的多樣性也會(huì)加大合法會(huì)計(jì)信息失真產(chǎn)生的可能性。

二、激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱

(一)激勵(lì)與約束體制存在的不是分析 激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)管理中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體做出不同的行為。產(chǎn)權(quán)關(guān)系實(shí)際上規(guī)定了人與人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范，違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)關(guān)系在企業(yè)組織中的具體表現(xiàn)為管理制度，制度體系通過(guò)影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付出的代價(jià)來(lái)具體影響企業(yè)組織中的個(gè)體行為。在很多企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)中，許多企業(yè)與經(jīng)營(yíng)者的勞動(dòng)合同是一次完成的，經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定，這樣就不能及時(shí)地按照經(jīng)營(yíng)者所作貢獻(xiàn)來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。一些國(guó)有企業(yè)，雖然已改為公司制企業(yè)，形式上建立了符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)管理制度，但由于在股權(quán)結(jié)構(gòu)上采取的是平均化的全員持股，或者國(guó)有股權(quán)絕對(duì)控股，使得公司管理結(jié)構(gòu)的權(quán)限過(guò)于分散或過(guò)于集中，造成現(xiàn)代企業(yè)制度的優(yōu)勢(shì)不能發(fā)揮，現(xiàn)代企業(yè)制度有名無(wú)實(shí)。在所有者與經(jīng)營(yíng)者(特別是大中型國(guó)有控股公司經(jīng)營(yíng)者)之間，還沒(méi)有真正形成對(duì)經(jīng)營(yíng)者有效的激勵(lì)與約束機(jī)制，公司的運(yùn)作效率得不到應(yīng)有的發(fā)揮。一些經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)做出了巨大貢獻(xiàn)，但是卻沒(méi)有得到相應(yīng)的回報(bào)，所承擔(dān)的巨大責(zé)任與其個(gè)人收益不對(duì)稱，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于我國(guó)正處于變革的年代，各種法規(guī)制度不夠健全，企業(yè)內(nèi)部更是缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過(guò)多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不設(shè)監(jiān)督。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)會(huì)計(jì)人員和經(jīng)理人員一樣都是國(guó)家委派的，經(jīng)理人員在經(jīng)營(yíng)管理上沒(méi)有太多自主權(quán)，這時(shí)的會(huì)計(jì)人員具有利用會(huì)計(jì)核算資料監(jiān)督經(jīng)理人員有沒(méi)有執(zhí)行國(guó)家計(jì)劃的職權(quán)，這是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的一個(gè)重要方面。在國(guó)有企業(yè)改革以后，企業(yè)普遍實(shí)行廠長(zhǎng)經(jīng)理負(fù)責(zé)制，對(duì)員工實(shí)行聘任制或合同制，會(huì)計(jì)的這種監(jiān)督職能失去了制度保證會(huì)計(jì)人員由經(jīng)理人員聘用，其權(quán)力是由經(jīng)理人員賦予的，會(huì)計(jì)人員在企業(yè)組織體系中與經(jīng)理人員處于不同的權(quán)力層次，在行政職權(quán)上不具備監(jiān)督經(jīng)理人員的職權(quán)。在財(cái)務(wù)工作中，國(guó)有企業(yè)(其他性質(zhì)企業(yè)也一樣)多是實(shí)行廠長(zhǎng)、經(jīng)理一支筆審批制度，這也從制度上使會(huì)計(jì)人員不具備阻止不真實(shí)數(shù)據(jù)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)而生成會(huì)計(jì)信息的能力。

(二)激勵(lì)與約束體制的不對(duì)稱造成的不良影響分析 在很多企業(yè)中一方面是缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制來(lái)改變經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)、抑制其“偷懶”動(dòng)機(jī)；另一方面又沒(méi)有恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督機(jī)制，可以約束經(jīng)營(yíng)者的違規(guī)行為。這樣個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，預(yù)期收益很大而預(yù)期成本很低，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，這就使得個(gè)體有了實(shí)施違規(guī)行為的理性依據(jù)，從而促成了個(gè)體的違軌行為。會(huì)計(jì)人員和其他職工一樣，是國(guó)有資產(chǎn)的最終所有者，從理論上講應(yīng)該具有監(jiān)督經(jīng)理人員的動(dòng)力，但現(xiàn)有的制度體系又使其不得不放棄這種監(jiān)督。會(huì)計(jì)人員在企業(yè)的實(shí)際利益由經(jīng)理人員掌握，對(duì)經(jīng)理人員的不合規(guī)行為進(jìn)行監(jiān)督有可能使會(huì)計(jì)人員失去現(xiàn)有的利益。這種監(jiān)督即使成功了會(huì)計(jì)人員并不能獲得切實(shí)的利益，而一旦不成功卻

很可能會(huì)失去既有利益。會(huì)計(jì)人員作為理性人同樣會(huì)衡量其行為結(jié)果的效用和風(fēng)險(xiǎn)。與其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，不如“順其”。這就是會(huì)計(jì)群體中一些人的普遍心理。大部分國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理人員作為行政官員，在其機(jī)會(huì)主義行為被發(fā)現(xiàn)后，受到的處罰多是行政性處罰，不會(huì)被解聘。這就在制度上使經(jīng)理人員不怕被發(fā)現(xiàn)其機(jī)會(huì)主義行為，在監(jiān)督機(jī)制不健全或不能有效運(yùn)作的情況下，被發(fā)現(xiàn)的概率極小，這又促使經(jīng)理人員為達(dá)到自己的目的，利用其權(quán)利干預(yù)甚至操縱會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)(也包括其他的信息系統(tǒng))粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

三、企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系中各行為主體的利益沖突

(一)經(jīng)營(yíng)者的自身利益最大化行為造成會(huì)計(jì)信息失真 經(jīng)濟(jì)學(xué)假定人是有理性的，理性的個(gè)體追求自身利益(或效用)最大化。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)一步考慮了交易成本之后，假定個(gè)體只有有限理性，每個(gè)個(gè)體都在其所依存的體制所允許的有限的范圍內(nèi)最大化自身利益。由于個(gè)體利益不同，在組織中將產(chǎn)生不同的利益主體。一般而言，企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營(yíng)者等主體。政府關(guān)注的是稅款的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)收回本金和利息；所有者關(guān)心的是其投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營(yíng)者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否給自己帶來(lái)額外經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司業(yè)績(jī)。由于各方具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，將不可避免地出現(xiàn)利益沖突。而經(jīng)營(yíng)者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營(yíng)者直接管理著企業(yè)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而有著先天的信息優(yōu)勢(shì)。然而基于其自身利益的考慮，經(jīng)營(yíng)者只會(huì)披露邊際收益等于邊際成本實(shí)時(shí)的信息量，即信息披露量滿足其自身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)，只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。以國(guó)有企業(yè)為例，目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理人員主要由上級(jí)主管部門(mén)委派和任命的，雖然不再具有政府官員的身份，但仍然享受政府官員的和物質(zhì)(如住房、車、工薪、醫(yī)療等)待遇。國(guó)企經(jīng)理作為政府官員由上級(jí)主管部門(mén)任命，國(guó)企經(jīng)理人員一旦獲得使命，就掌握了國(guó)有資產(chǎn)的處理權(quán)，這就促使部分經(jīng)營(yíng)者為了確保其職位，通過(guò)各種方式與上級(jí)部門(mén)搞好關(guān)系，而其聯(lián)絡(luò)感情財(cái)物最終以各種費(fèi)用報(bào)銷項(xiàng)目進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，形成了虛假的會(huì)計(jì)信息。國(guó)企經(jīng)理任職期間的考核是由上級(jí)組織部門(mén)負(fù)責(zé)的。雖然現(xiàn)在的考核指標(biāo)包括很多方面，在考核中也采用職工評(píng)議、民主評(píng)議等方式，但最終的結(jié)果仍然是行政手段，依此做出的獎(jiǎng)懲也是以行政性獎(jiǎng)勵(lì)或處罰為主。在各種考核指標(biāo)中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是一個(gè)重要指標(biāo)，國(guó)企經(jīng)理為向考核部門(mén)和任命者證明自己其能力，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不好的情況下，就會(huì)要求會(huì)計(jì)人員把企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果“做”好；而任命者本來(lái)就希望經(jīng)理人員能有較好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)因此也就不會(huì)去追問(wèn)其真實(shí)情況。(二)信息使用者對(duì)不真實(shí)的信息的需求導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真 從信息使用者方面看，由于各自利益目標(biāo)不同，對(duì)信息的要求也不一樣，有些信息使用者確實(shí)需要真實(shí)、客觀反映活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而有些則不然。一是政府部門(mén)。從理論上講，政府部門(mén)和國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)是最需要真實(shí)會(huì)計(jì)信息的信息使用者，因?yàn)榧缲?fù)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作、管理國(guó)民經(jīng)濟(jì)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保障公眾利益、確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值的職能，能直接感受到會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的巨大破壞。但是有時(shí)由于個(gè)人、部門(mén)和地區(qū)的利益驅(qū)動(dòng)，出于某種特殊目的如粉飾政績(jī)或隱瞞事實(shí)等的需要，如果這些真實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)其目的不利，可能并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。從債權(quán)人角度分析，其關(guān)注債權(quán)是否能按期收回，也應(yīng)要求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以做出正確判斷，并盡早采取對(duì)策。二是債權(quán)人。目前最大的債權(quán)人是銀行，是否所有銀行真的都需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。這里同樣涉及到銀行的利益問(wèn)題。目前我國(guó)的銀行大部分是國(guó)有銀行，接受貸款的話，那么貸款發(fā)放之后會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要性就大為降低。三是股東。證券市場(chǎng)上的投資者應(yīng)是最需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的，因?yàn)槠渑c企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最明晰，其利益相關(guān)性最大。但以目前我國(guó)證券市場(chǎng)而論，投資與投機(jī)并存，而后者占比重較大，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”甚多，而真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者卻為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)對(duì)廣大股民來(lái)講并不重要，所關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息是否會(huì)令股價(jià)上升，因?yàn)檫@才是講的利益之所在。同時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)主體為了達(dá)到各自的目的，在利益目標(biāo)一致的情況下，就可能相互串通，合謀提供虛假的會(huì)計(jì)信息，這不僅會(huì)損害其他產(chǎn)權(quán)主體的利益，而且會(huì)損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。如企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的動(dòng)機(jī)，經(jīng)營(yíng)者可能與某些以短期炒作、獲取差價(jià)為目的的機(jī)構(gòu)投資者合謀，制造虛假會(huì)計(jì)信息，引起股價(jià)的大幅

波動(dòng)，借以操縱股價(jià)、牟取暴利，最終貽害社會(huì)和坑害廣大中小散戶股民。由此可見(jiàn)，某些產(chǎn)權(quán)主體可能存在的對(duì)不真實(shí)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。

四、企業(yè)內(nèi)部委托、代理關(guān)系層次過(guò)多及監(jiān)督機(jī)制不健全

(一)企業(yè)內(nèi)部委托代理關(guān)系層次多 目前，在政府所倡導(dǎo)的企業(yè)內(nèi)部最少存在以下委托與代理關(guān)系：股東(包括國(guó)家、法人、人等)與董事會(huì)之間的委托與代理關(guān)系；董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間的委托與代理關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門(mén)之間的委托與代理關(guān)系；會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托代理關(guān)系。由于委托與代理關(guān)系層次過(guò)多，委托與代理雙方利益不相同形成信息不對(duì)稱，代理人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，有可能提供虛假會(huì)計(jì)信息。企業(yè)中存在的基本委托與代理關(guān)系是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”，企業(yè)是一個(gè)在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達(dá)成的書(shū)面或非書(shū)面的契約。企業(yè)的委托代理理論實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的契約組合理論的具體化。契約的一方當(dāng)事人為資產(chǎn)的所有者，即委托人；契約的另一方為資產(chǎn)的使用者，即代理人。由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分開(kāi)，代理人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，代理人成了企業(yè)的“內(nèi)部人”；而股東則“已沒(méi)有任何權(quán)利與那些已成公司的資產(chǎn)的東西發(fā)生實(shí)際聯(lián)系”，成了“外部人”。委托人和代理人之間因而不可避免地存在著信息不對(duì)稱的情況，這種不對(duì)稱既有時(shí)間上的，也有內(nèi)容上的。由于二者存在信息不對(duì)稱，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營(yíng)者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息以欺騙所有者，獲得自身最大利益。其他更低層次的委托與代理關(guān)系，也存在類似問(wèn)題。以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門(mén)之間的委托與代理關(guān)系為例，雖然經(jīng)營(yíng)者直接管理會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員直接對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，二者有著直接的利益關(guān)系。但由于有限理性和自身利益最大化的假設(shè)，

會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者之間也可能有著不同經(jīng)濟(jì)利益，加上二者之間也存在著信息不對(duì)稱的情況。這就可能造成會(huì)計(jì)人員為其自身的利益(如為了貪污、挪用公款等)，編報(bào)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，隱瞞真實(shí)情況，從而逃避懲罰。利益沖突是會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)，而雙方信息不對(duì)稱，使得代理人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。

(二)監(jiān)督機(jī)制不力 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的監(jiān)督和工商、稅務(wù)、財(cái)政等行政機(jī)關(guān)的政府監(jiān)督以及依法批準(zhǔn)設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)監(jiān)督共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督體系。近年來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)的，各部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督職能逐漸形式強(qiáng)化而實(shí)質(zhì)弱化。首先，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)本來(lái)應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，從而履行監(jiān)督職能，而內(nèi)部各部門(mén)都是在企業(yè)主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下行使職權(quán)開(kāi)展工作的，并不獨(dú)立，內(nèi)部審計(jì)難以發(fā)揮監(jiān)督作用；其次，從政府監(jiān)督來(lái)看，工商、稅務(wù)、財(cái)政等行政部門(mén)都是從側(cè)面對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，政府并沒(méi)有設(shè)立專門(mén)部門(mén)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行全面監(jiān)督；最后，從社會(huì)監(jiān)督來(lái)看，雖然各地成立了很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但現(xiàn)在僅規(guī)定公司制企業(yè)報(bào)表須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核，而且少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受利益引誘或驅(qū)使而出具虛假審計(jì)報(bào)告，因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所也難以起到有效監(jiān)督作用。此外會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作比較薄弱也是會(huì)計(jì)信息失真的原因之一。一些企業(yè)由于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不健全，會(huì)計(jì)人員配備不合理，一些小公司出納會(huì)計(jì)一人兼任，甚至無(wú)證上崗。會(huì)計(jì)工作的交接手續(xù)無(wú)人監(jiān)督或只是形式，會(huì)計(jì)憑證的填制不規(guī)范，賬薄登記隨意性比較大，缺乏有效的內(nèi)部管理制度，從而造成會(huì)計(jì)賬目混亂。另外，會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)低也是會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)原因。不同素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，判斷和推理往往導(dǎo)致不同的結(jié)果，如運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)對(duì)謹(jǐn)慎度的把握，運(yùn)用重要性原則時(shí)對(duì)重要性的判斷。因此，不同素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員會(huì)得出不同的結(jié)論，一些素質(zhì)較差的會(huì)計(jì)人員由于知識(shí)水平的局限性，會(huì)使計(jì)量出來(lái)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)脫離實(shí)際情況，致使會(huì)計(jì)信息失真。

企業(yè)大部分是國(guó)有企業(yè)，如果說(shuō)在貸款發(fā)放之前銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性還有所要求的

二、會(huì)計(jì)信息失真的原因：主觀與客觀的原因

（一）主觀原因

論文摘抄格式篇三：畢業(yè)論文撰寫(xiě)要求摘錄(專)

附件7

華中科技大學(xué)武昌分校本科畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）撰寫(xiě)規(guī)范

畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）是學(xué)生在教師的指導(dǎo)下經(jīng)過(guò)調(diào)查研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)或工程設(shè)計(jì)，對(duì)所取得成果的科學(xué)表述，是學(xué)生畢業(yè)及學(xué)位資格認(rèn)定的重要依據(jù)。其撰寫(xiě)在參照國(guó)家、各專業(yè)部門(mén)制定的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)及語(yǔ)法規(guī)范的同時(shí)，應(yīng)遵照如下規(guī)范：

1 論文結(jié)構(gòu)及寫(xiě)作要求

畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）應(yīng)包括題目(中、外文)、摘要與關(guān)鍵詞（中、外文）目錄、正文、致謝、參考文獻(xiàn)和附錄等部分。

1.1 論文題目

1.1.1 題目

題目應(yīng)該簡(jiǎn)短、明確、有概括性。設(shè)計(jì)（論文）題目包括中文題目和外文題目，設(shè)計(jì)（論文）題目一般中文字?jǐn)?shù)不超過(guò)25個(gè)字，不使用標(biāo)點(diǎn)符號(hào)，中外文題名應(yīng)一致。題目中若需使用英文縮寫(xiě)字時(shí)，應(yīng)使用本行業(yè)通用英文縮寫(xiě)詞。畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）封面上題目用一號(hào)黑體字，其它用三號(hào)黑體字， 英文標(biāo)題用一號(hào)Times New Roman字體（加粗），英文標(biāo)題中的實(shí)詞首字母一律大寫(xiě)。畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）要求統(tǒng)一使用本校特制的畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）封面紙打印。

1.2 摘要與關(guān)鍵詞

1.2.1 摘要

摘要包括中文摘要與外文摘要。摘要是對(duì)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）內(nèi)容不加注釋和評(píng)論的簡(jiǎn)短陳述，要求扼要說(shuō)明研究工作的目的、主要材料和方法、研究結(jié)果、結(jié)論、科學(xué)意義或應(yīng)用價(jià)值等，是一篇具有獨(dú)立性和完整性的短文。摘要中不宜使用公式、圖表以及非公知公用的符號(hào)和術(shù)語(yǔ)，不標(biāo)注引用文獻(xiàn)編號(hào)。中文摘要350字左右，特殊情況字?jǐn)?shù)可以略多；外文摘要應(yīng)與中文摘要內(nèi)容一致。摘要與關(guān)鍵詞分別單獨(dú)成頁(yè)置于目錄前，編排上中文在前，外文在后。

1.2.2 關(guān)鍵詞

關(guān)鍵詞是為了文獻(xiàn)標(biāo)引工作從論文中選取出來(lái)用以表示全文主題內(nèi)容信息款目的單詞或術(shù)語(yǔ)。應(yīng)采用能覆蓋論文主要內(nèi)容的通用詞條（參照相應(yīng)的專業(yè)術(shù)語(yǔ)標(biāo)準(zhǔn)），一般列3～8個(gè)，按詞條的外延層次從大到小排列，應(yīng)在摘要中出現(xiàn)。

1.2.3 格式要求

中文題頭摘要用三號(hào)黑體字居中排寫(xiě)，隔一行書(shū)寫(xiě)具體內(nèi)容，內(nèi)容文字用小四號(hào)宋體字�？找恍泻髸�(shū)寫(xiě)關(guān)鍵詞。頂格用四號(hào)黑體字書(shū)寫(xiě)關(guān)鍵詞，緊接著用小四號(hào)宋體字書(shū)寫(xiě)詞條，各詞條間空一個(gè)漢字間格隔開(kāi)。外文摘要用小四號(hào)Times New

Roman字體。題頭Abstract(小二加粗)，其它格式同上。

1.3 目錄

1.3.1 三級(jí)目錄全部頂格書(shū)寫(xiě)，排列整齊。應(yīng)包括摘要與論文中全部章節(jié)的標(biāo)題及頁(yè)碼，含摘要、Abstract、正文章、節(jié)、條題目（理、工科類要求編寫(xiě)到第3級(jí)標(biāo)題，即□.□.□。經(jīng)、管、文、法類可視論文需要，編寫(xiě)到2～3級(jí)標(biāo)題）、致謝、參考文獻(xiàn)、附錄等。

1.3.2 目錄題頭用三號(hào)黑體字居中排寫(xiě)，隔行書(shū)寫(xiě)目錄內(nèi)容。目錄中各章題序及標(biāo)題用小四號(hào)黑體，節(jié)（條）題序及標(biāo)題用小四號(hào)宋體字。目錄中對(duì)應(yīng)的頁(yè)碼編號(hào)數(shù)字用小四號(hào)Times New Roman字體。

1.4 論文正文

論文正文包括緒論、論文主體及結(jié)論等部分。畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）中除圖紙、程序外，理、工科類不少于1萬(wàn)字；經(jīng)、管、文、法類不少于1.2萬(wàn)字；外語(yǔ)類專業(yè)不少于8000單詞；藝術(shù)設(shè)計(jì)類專業(yè)不少于8000字。

1.4.1 緒論

緒論簡(jiǎn)要說(shuō)明本設(shè)計(jì)（論文）課題在國(guó)內(nèi)外發(fā)展概況，選題背景和意義，以及論文所要研究的主要內(nèi)容，本人對(duì)所研究問(wèn)題的認(rèn)識(shí)并提出問(wèn)題。不要與摘要雷同，不要成為摘要的注釋。一般教科書(shū)中有的知識(shí)，在緒論中不必贅述。

1.4.2 論文主體

(1) 論文主體是論文的主要部分，應(yīng)該結(jié)構(gòu)合理，層次清楚，重點(diǎn)突出，文字簡(jiǎn)練、通順。例如工科類可包括方案論證（各種方案的分析與比較，所采用方案的特點(diǎn)）、過(guò)程論述（要求論理正確、論據(jù)確鑿、邏輯性強(qiáng)、層次分明、表達(dá)確切）、結(jié)果分析（進(jìn)行定性定量分析得出結(jié)論和推論）等部分。

(2) 章節(jié)標(biāo)題

章節(jié)標(biāo)題應(yīng)突出重點(diǎn)、簡(jiǎn)明扼要，獨(dú)占一行，字?jǐn)?shù)一般在15字以內(nèi)且一般不使用標(biāo)點(diǎn)符號(hào)。標(biāo)題中盡量不采用外文縮寫(xiě)詞，對(duì)必須采用者，應(yīng)使用本行業(yè)的通用縮寫(xiě)詞。

(3) 層次

每章標(biāo)題應(yīng)置于頁(yè)首，其他層次標(biāo)題不得置于頁(yè)面的最后一行（孤行）。層次根據(jù)實(shí)際需要選擇，以少為宜。層次代號(hào)格式要求參照表2-1。

表2-1 論文層次代號(hào)及說(shuō)明

注：表中□為中文字的空格（一個(gè)空格大小占兩個(gè)英文字位置）。

(4) 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）要求統(tǒng)一使用Microsoft Word軟件進(jìn)行文字處理，統(tǒng)一采用本校特制的畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）紙單面打印。其中上邊距3.4厘米、下邊距2.8厘米、左邊距3.0厘米、右邊距2.6厘米。字間距為標(biāo)準(zhǔn)，行距為固定值，設(shè)置值為23。除特別說(shuō)明外，內(nèi)容文字用小四號(hào)宋體字。頁(yè)碼在下邊線下居中放置，Times New Roman小五號(hào)字體。摘要、關(guān)鍵詞、目錄等文前部分的頁(yè)碼用羅馬數(shù)字（Ⅰ、Ⅱ??）編排，正文以后的頁(yè)碼用阿拉伯?dāng)?shù)字（1、2??）編排。

(6) 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）定稿前必須校對(duì)，不能有錯(cuò)漏。若有錯(cuò)漏，畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）成績(jī)將被扣除2至5分（大于萬(wàn)分之三至小于萬(wàn)分之六的錯(cuò)漏應(yīng)印勘誤表更正）。

1.4.3 結(jié)論

論文的結(jié)論是最終的、總體的結(jié)論。應(yīng)突出設(shè)計(jì)（論文）的創(chuàng)新點(diǎn)，以簡(jiǎn)練的文字對(duì)論文的主要工作進(jìn)行評(píng)價(jià)。若不可能導(dǎo)出應(yīng)有的結(jié)論，則進(jìn)行必要的討論�？梢栽诮Y(jié)論或討論中提出尚待解決的問(wèn)題及進(jìn)一步開(kāi)展研究的設(shè)想、建議等等。結(jié)論作為單獨(dú)一章排列。

1.5 致謝

簡(jiǎn)述本人通過(guò)畢業(yè)設(shè)計(jì)（或撰寫(xiě)畢業(yè)論文）的體會(huì)，向給予指導(dǎo)、合作、支持及協(xié)助完成研究工作的單位、組織或個(gè)人致謝。內(nèi)容應(yīng)簡(jiǎn)潔明了、實(shí)事求是，避免俗套。

1.6 參考文獻(xiàn)

1.6.1 參考文獻(xiàn)反映論文的取材來(lái)源、材料的廣博程度。論文中引用的文獻(xiàn)應(yīng)以近期發(fā)表的與論文工作直接有關(guān)的學(xué)術(shù)期刊類文獻(xiàn)為主。應(yīng)是作者親自閱讀或引用過(guò)的，不應(yīng)轉(zhuǎn)錄他人文后的文獻(xiàn)。參考文獻(xiàn)數(shù)量應(yīng)不少于15篇，其中外文文獻(xiàn)（原文）應(yīng)不少于2篇。參考文獻(xiàn)應(yīng)單獨(dú)成頁(yè)。

1.6.2 書(shū)寫(xiě)格式

參考文獻(xiàn)題頭用黑體三號(hào)字居中排寫(xiě)。其后空一行排寫(xiě)文獻(xiàn)條目。

參考文獻(xiàn)書(shū)寫(xiě)格式應(yīng)符合GB7714－2005《文后參考文獻(xiàn)著錄規(guī)則》。按論文引用順序編排，文獻(xiàn)編號(hào)頂格書(shū)寫(xiě)，加括號(hào)“[ ]”，其后空一格寫(xiě)作者名等內(nèi)容。版次第1版不著錄，其他版本說(shuō)明需著錄。文字換行時(shí)與作者名第一個(gè)字對(duì)齊。常用參考文獻(xiàn)編寫(xiě)規(guī)定如下：

著作圖書(shū)類文獻(xiàn)——[序號(hào)]□作者．書(shū)名．版次．出版地：出版者，出版年：引

用部分起止頁(yè)．

例：[1] 余敏．出版集團(tuán)研究．北京：中國(guó)書(shū)籍出版社，2001：179-193．

[2] CRAWFPRD W，GORMAN M． Dreams，Madness，& Reality．Chicago：American Library Association，1995．

翻譯圖書(shū)類文獻(xiàn)——[序號(hào)]□作者．書(shū)名．譯者．版次．出版地：出版者，出版年：引用部分起止頁(yè)．

例：[1] 尼葛洛龐帝．?dāng)?shù)字化生生存．胡泳，范海燕譯．海南：海南出版社，2001：23-29．

學(xué)術(shù)刊物類文獻(xiàn)——[序號(hào)]□作者．文章名．學(xué)術(shù)刊物名．年，卷（期）：引用部分起止頁(yè)．

例：[1] 何齡修．讀顧城《南明史》．中國(guó)史研究．1998，(3)：167-173.

學(xué)位論文類文獻(xiàn)——[序號(hào)]□學(xué)生姓名．學(xué)位論文題目．出版地：出版者，出版年：引用部分起止頁(yè)．

例：[1] 張志強(qiáng)．間斷動(dòng)力系統(tǒng)的隨機(jī)應(yīng)用．北京：北京大學(xué)數(shù)學(xué)學(xué)院，1998：2-3．

說(shuō)明：(1)文獻(xiàn)作者為多人時(shí)，一般只列出3名作者，不同作者姓名間用逗號(hào)相

隔。例：[1] 李曉東，張慶紅，馬娟等．經(jīng)濟(jì)全球化的重要性．北京大學(xué)

學(xué)報(bào)：1999，35（1）：101-106．

(2)外文姓名按國(guó)際慣例（作者姓，作者名的縮寫(xiě)）；

(3)學(xué)術(shù)刊物文獻(xiàn)無(wú)卷號(hào)的可略去此項(xiàng)，直接寫(xiě)“年，（期）”；

(4)文中□為中文字的空格（一個(gè)空格大小占兩個(gè)英文字位置）�！耙�用部分起止頁(yè)”只適用于論文正文中進(jìn)行標(biāo)識(shí)的參考文獻(xiàn)。

1.7 附錄

1.7.1 不宜放在正文中但有重要參考價(jià)值的內(nèi)容（如公式的推導(dǎo)、程序流程圖、圖紙、數(shù)據(jù)表格等）可編入論文的附錄中。

1.7.2 公式

原則上居中書(shū)寫(xiě)。若公式前有文字（如“解”、“假定”等），文字頂格書(shū)寫(xiě)，公式仍居中寫(xiě)。公式末不加標(biāo)點(diǎn)。公式序號(hào)按章編，并在公式后靠頁(yè)面右邊線標(biāo)注，如第1章第一個(gè)公式序號(hào)為“（1-1）”， 附錄2中的第一個(gè)公式為“（②-1）”等。文中引用公式時(shí)，一般用“見(jiàn)式（1-1）”或“由公式（1-1）”。

公式較長(zhǎng)時(shí)在等號(hào)“＝”或運(yùn)算符號(hào)“＋、－、×、÷”處轉(zhuǎn)行，轉(zhuǎn)行時(shí)運(yùn)算符號(hào)書(shū)寫(xiě)于轉(zhuǎn)行式前，不重復(fù)書(shū)寫(xiě)。公式中應(yīng)注意分?jǐn)?shù)線的長(zhǎng)短（主、副分線嚴(yán)格區(qū)分），長(zhǎng)分線與等號(hào)對(duì)齊。

公式中第一次出現(xiàn)的物理量應(yīng)給予注釋，注釋的轉(zhuǎn)行應(yīng)與破折號(hào)“——”后第一個(gè)字對(duì)齊，格式見(jiàn)下例：

式中 Mf——試樣斷裂前的最大扭矩（N·m）；

θf(wàn)——試樣斷裂時(shí)的單位長(zhǎng)度上的相對(duì)扭轉(zhuǎn)角

1.7.3 插表

表格一般采取三線制，不加左、右邊線，上、下底為粗實(shí)線（1.5磅），中間為細(xì)實(shí)線（0. 5磅）。比較復(fù)雜的表格，可適當(dāng)增加橫線和豎線。

表序按章編排，如第1章第一個(gè)插表序號(hào)為“表1-1”等。表序與表名之間空一格，表名不允許使用標(biāo)點(diǎn)符號(hào)。表序與表名置于表上，居中排寫(xiě)，采用黑體五號(hào)字。

表頭設(shè)計(jì)應(yīng)簡(jiǎn)單明了，盡量不用斜線。表頭中可采用化學(xué)符號(hào)或物理量符號(hào)。全表如用同一單位，將單位符號(hào)移到表頭右上角，加圓括號(hào)。表中數(shù)據(jù)應(yīng)正確無(wú)誤，書(shū)寫(xiě)清楚。數(shù)字空缺的格內(nèi)加“—”字線（占2個(gè)數(shù)字寬度）。表內(nèi)文字和數(shù)字上、下或左、右相同時(shí)，不允許用“″”、“同上”之類的寫(xiě)法，可采用通欄處理方式。

2 其他

2.1 畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）裝訂

畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）使用統(tǒng)一畢業(yè)設(shè)計(jì) (論文)封面，按題目(中、外文)、摘要與關(guān)鍵詞（中、外文）目錄、正文、致謝、參考文獻(xiàn)、附錄和《華中科技大學(xué)武昌分校成績(jī)?cè)u(píng)定表》順序裝訂成冊(cè)。

2.2 本規(guī)范適用于全校各專業(yè)。外語(yǔ)、藝術(shù)設(shè)計(jì)等有特殊要求的專業(yè)由專業(yè)所在系在本規(guī)范的基礎(chǔ)上提出調(diào)整方案，報(bào)學(xué)校審批后執(zhí)行

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