【摘 要】隨著經濟全球化的快速發(fā)展，企業(yè)經營規(guī)模不斷擴大，為了在激烈的市場競爭環(huán)境下生存和發(fā)展，越來越多的企業(yè)采用合并方式來實現(xiàn)多元化擴張。而合并財務報表能夠綜合反映集團整體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，向管理層提供企業(yè)合并決策所需的財務信息，從而逐步提高企業(yè)在市場競爭中的優(yōu)勢。但在實際操作過程中，合并財務報表仍然存在一些問題，影響合并財務報表作用的發(fā)揮。本文分析了合并財務報表中存在的幾個問題，并對相應的解決對策進行了分析探討。
　　【關鍵詞】企業(yè)；合并財務報表；問題；對策
　　為適應社會主義市場經濟發(fā)展需要，進一步完善企業(yè)會計準則體系，提高企業(yè)合并財務報表質量，財政部于2014年初頒布了修訂后的基本會計準則和8項具體會計準則，其中包括修訂后的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。第33號準則在原有具體準則的基礎上，更加注重實務的操作，對合并財務報表的編制起到了很好的指導作用，但是在合并財務報表的編制過程中仍然存在一些問題，值得我們不斷地研究與探討，從而提高財務信息的質量水平。
　　一、合并財務報表中存在的問題
　　1.合并報表范圍界定模糊
　　合并財務報表的合并范圍是指應納入合并財務報表編報的子公司范圍，主要是明確哪些子公司應包括在合并財務報表的編報范圍內，哪些子公司應被排除在合并財務報表的編報范圍外。如果合并范圍不恰當，那么合并財務報表將難以真實地反映集團的財務狀況。企業(yè)會計準則未明確規(guī)定“暫時性控制”的子公司是否應納入合并財務報表范圍，在界定范圍方面缺乏可操作性，從而可能產生不同的會計處理結果。比如合并的目的是為了尋求時機出售獲利，還是出于戰(zhàn)略決策打算長期持有；比如暫時性控制的公司是有利于企業(yè)提高利潤和增強償債能力的公司，還是可能導致企業(yè)利潤減少的公司，都有可能出現(xiàn)因主觀人為判斷而導致形成不同合并財務信息的情況。
　　在大規(guī)模的企業(yè)集團中，通常會存在多層控股和多層并交叉持股的情況，由于股權結構復雜，被納入合并范圍的子公司較多，可能會存在僅持有少數(shù)股權但是通過多層并交叉持股后達到實際控制而沒有被合并的子公司；或是多層并交叉持股過于復雜時，母公司只能通過間接擁有子公司后層層傳導對最末級的子公司實施控制，其實際的控制能力已經大大削弱，但是從合并范圍界定來看又屬于合并財務報表范疇，因此是否將最末級的子公司納入合并財務報表范圍有待進一步的研究。
　　2.企業(yè)采用的會計政策不統(tǒng)一
　　會計政策是編制財務報表的基礎，統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內容一致的基礎。新會計準則規(guī)定，企業(yè)集團的下屬子公司采用的會計政策需要與母公司保持一致，如果不一致，在編制合并財務報表的過程中，需要將子公司的財務報表按照母公司的會計政策重新進行編報。但在實際操作過程中，處于不同行業(yè)的子公司為了滿足自身的需求根據(jù)實際情況制定了本公司適用的會計政策，但這些政策會與母公司制定的會計政策存在一定偏差，強制性要求子公司按照母公司的要求調整會計政策，又不能滿足子公司的自身發(fā)展需求。同時當出現(xiàn)子公司會計政策和母公司會計政策不一致的情況時，在編制合并財務報表的過程中，需要對子公司的財務報表進行相應的調整，不僅增加了工作量，也不能保證會計信息的準確性和可靠性。尤其是涉外的子公司，公司所在國與所在地區(qū)的會計準則和法律規(guī)定均和國內不一致，子公司還需要按照母公司的會計政策重新編報財務報表，以作為編制合并財務報表的基礎。
　　3.忽視集團內部交易抵銷處理
　　對于集團內部的各交易方之間存在經濟業(yè)務，會在各自的財務報表中分別進行統(tǒng)計，此時，在編制集團公司財務報表時，如果只是對各子公司的資產、所有者權益和負債直接進行合并統(tǒng)計，必然會引入交叉業(yè)務的重復統(tǒng)計風險。因此，合并財務報表編制工作的第一步是要抵銷這些重復計算的因素。而在實際操作過程中，由于缺乏基礎資料，合并工作底稿不完善，往往會出現(xiàn)抵銷不及時或無法按照經濟業(yè)務的實質編制調整抵銷分錄，導致部分科目出現(xiàn)將母公司和子公司個別財務報表項目數(shù)據(jù)進行簡單加總的情況，這種情況將直接導致報表科目金額虛增，會計信息失真，從而誤導信息使用者。
　　二、合并財務報表問題的改進對策
　　1.強調實質性控制，明確合并報表范圍
　　應當本著實質性控制的原則，劃定合并財務報表的適用范圍。一是基于表決權（或類似權利）主體以及安排確定的其他子公司，二是基于一項、多項合同中明確的結構化主體。企業(yè)集團應強調實質性控制，綜合考慮表決權、風險承擔的基礎上對是否屬于實質性控制進行判斷。如果母公司擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額，就能夠構成母子公司關系，被投資方應該納入合并財務報表范圍。
　　企業(yè)在判斷實質性控制權時按照其所實質性擁有的表決權來決定，可以按照“實質重于形式”的原則確定合并范圍。新會計準則提出了合并范圍界定和實際合并股權比例的雙重標準概念，即間接擁有表決權資本比例的計算方法僅在合并范圍界定時適用，在實際編制合并財務報表時，仍然按照實際持有的股權計算。同時還需要注意是否為非暫時性控制，即控制權是否以賺取短期收益為持有目的。如果僅是準備近期出售而短期持有其半數(shù)以上權益性資本的子公司，不應納入合并財務報表范圍，以避免出現(xiàn)兩個年度合并財務報表范圍不一致的問題。同時，為了讓合并財務報表更真實地反映企業(yè)集團的財務狀況，在當期購買、出售子公司或者因其他原因引起合并財務報表范圍變化的情況，需要合理判斷合并的依據(jù)，定期對控制關系進行復核，保證合并范圍的恰當性，并在財務報表附注中對合并范圍的變化情況進行披露，詳細分析合并財務報表范圍發(fā)生變化后可能對企業(yè)經營造成的影響，進而為企業(yè)管理者提供正確的決策意見。
　　2.提高會計信息質量，統(tǒng)一會計政策
　　為了保證報表中企業(yè)會計信息的準確性與可靠性，必須要建立一套統(tǒng)一的會計政策，在具體實施過程中，這一目標需要統(tǒng)一各個方面的指標，比如固定資產的初始計量及折舊方法，發(fā)出存貨成本的計量，采用賬齡分析法計提壞賬準備的比例，投資性房地產后續(xù)計量方式等等。為保證各子公司報表數(shù)據(jù)的真實可靠性，母公司應要求子公司按照規(guī)定的會計政策編制財務報表并及時進行上報，不得隨意更改會計政策，以保證財務報表的可靠性和連續(xù)性。同時，要解決不同行業(yè)的子公司會計政策的差異和涉外子公司的會計政策問題，一方面按照公司的自有會計政策編制財務報表；另一方面按照母公司的會計政策進行報表調整，必要時借助信息化的手段對會計政策的不同進行統(tǒng)一調整，以實現(xiàn)會計信息的可靠性與可比性。

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