摘要：本文通過一個簡化的例子分析”營改增”對企業(yè)的影響，進(jìn)一步的基于局部均衡理論下的稅負(fù)歸宿視角分析企業(yè)面臨稅負(fù)變化時所采取的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁手段，認(rèn)為改革是否加重企業(yè)負(fù)擔(dān)與企業(yè)的收入和可以抵扣成本比重相關(guān)，與企業(yè)所屬的行業(yè)相關(guān)，要降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)需要企業(yè)加強(qiáng)管理同時也需要政府更新管理理念。
　　關(guān)鍵詞：稅賦轉(zhuǎn)嫁；營改增；福利效應(yīng)
　　中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）007-0-02
　　一、引言
　　1917年美國耶魯大學(xué)教授亞當(dāng)斯最早使用類似于“增值額”概念的 “營業(yè)毛利”這個名詞來表述對“營業(yè)毛利”征稅的思想，1927年德國的西蒙斯正式提出“增值稅”這個名稱。增值稅正式開征于1954年的法國，后來逐漸推廣到世界，現(xiàn)在全球共有一百多個國家開征增值稅。
　　我國增值稅最早從1979年在部分城市的部分行業(yè)開始試點(diǎn)，到1994年開始全面鋪開，在1994年改革前我國增值稅、營業(yè)稅、產(chǎn)品稅三大流轉(zhuǎn)稅并行，增值稅采用稅目稅率表的方式來確定具體的征稅范圍和稅率，改革后用增值稅全面產(chǎn)品稅，簡化稅率，實(shí)行一般納稅人和小規(guī)模納稅人分類管理。這次增值稅改革可以說是正式確立了增值稅作為我國第一大稅種的地位。但是這次改革這個階段主要存在的問題是，當(dāng)時實(shí)行的是生產(chǎn)性增值稅，并且營業(yè)稅和增值稅兩稅并行，后續(xù)的改革就是圍繞著這兩個不足所展開的，即增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型改革的“轉(zhuǎn)型”改革和增值稅全面取代營業(yè)稅的“擴(kuò)圍”改革。
　　“轉(zhuǎn)型”改革首先于2004年在東北地區(qū)的部分行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，增值稅從生產(chǎn)性改為消費(fèi)型增值稅后企業(yè)所購進(jìn)的固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項稅可以抵扣，這有助于增加企業(yè)的投資意愿。到2009年我國開始在全國范圍內(nèi)進(jìn)行增值稅“轉(zhuǎn)型”改革。而“擴(kuò)圍”改革從2012年開始進(jìn)行兩稅合并改革試點(diǎn)，到2016 年3 月23 日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號），從2016 年5 月1 日起將“營改增”政策的范圍擴(kuò)大至建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等所有營業(yè)稅納稅人，增值稅的增值稅范圍為在我國境內(nèi)銷售貨物；提供加工修理修配勞務(wù)；銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，至此，實(shí)現(xiàn)了全行業(yè)征收增值稅，實(shí)行多年的營業(yè)稅從此退出歷史舞臺。
　　在改革之前，營業(yè)稅和增值稅長期并行，最初的兩稅并行對國民經(jīng)濟(jì)的影響較小，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，兩稅并行的缺點(diǎn)逐漸暴露出來。我國加入世界貿(mào)易組織以后以來我國的第二產(chǎn)業(yè)有了長足的發(fā)展，成就了中國“世界工廠”的美名，到2010年我國的產(chǎn)業(yè)格局發(fā)生了重大變化，第三產(chǎn)業(yè)超過了第二產(chǎn)業(yè)，而第三產(chǎn)業(yè)促進(jìn)就業(yè)的能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于第二產(chǎn)業(yè)，在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入到新常態(tài)后，就業(yè)成為民生之本，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)日趨重要，但是我國的第三產(chǎn)業(yè)比重仍然偏低。制約第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的因素有很多，其中一個重要的因素就是稅收因素。首先，增值稅和營業(yè)稅并行，打斷了增值稅的抵扣鏈條，使得稅收不再“中性”。其次，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，除少部分項目外，對營業(yè)額全額征稅，沒有抵扣項目，這就形成了重復(fù)征稅，稅收負(fù)擔(dān)的加重，不可避免的會抑制企業(yè)的投資意愿，從而制約了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大。
　　可以說，內(nèi)外部因素都需要對我國的增值稅體制進(jìn)行改革， 2016年的這次增值稅全行業(yè)擴(kuò)容就是在這種情況下產(chǎn)生的，增值稅擴(kuò)容除了能夠提升產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以，某種程度上還能減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
　　但是改革后有一些企業(yè)認(rèn)為，實(shí)行全行業(yè)的營改增實(shí)際上增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而國稅總局認(rèn)為這總體層面實(shí)現(xiàn)了減稅。對于營改增這個不能僅僅從減稅這個角度來觀察，因為改革本身具有一定的成本，如果僅僅出于減稅這個目的，那完全可以在設(shè)定的總體減稅目標(biāo)下，調(diào)整稅率，這樣做改革的成本相比于全行業(yè)的營改增要小的多。
　　二、“營改增”后稅收負(fù)擔(dān)是否真的增加了
　　程子建（2011）分析了“營改增”對減少重復(fù)征稅和降低產(chǎn)品稅負(fù)的影響，分析了改革所帶來的福利效應(yīng)。認(rèn)為，僅僅將增值稅擴(kuò)圍到生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)雖然也可以改善居民福利，但具有累退性，更有利于高收入人群；而全面擴(kuò)圍后，增值稅將具有累進(jìn)性。
　　汪蔚青（ 2012） 通過研究研究交通運(yùn)輸行業(yè)后得出：交通運(yùn)輸業(yè)的小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)下降約0.1%，但同時認(rèn)為，通過降低重復(fù)征稅問題，總體上能夠減輕總體稅負(fù)，但對于某個具體企業(yè)而言則未必。
　　田志偉，胡怡建（2013）運(yùn)用CGE 模型，發(fā)現(xiàn)即便是通過調(diào)整稅率等方式在短期內(nèi)使得“擴(kuò)圍”行業(yè)稅負(fù)平衡，但是在長期中部分行業(yè)的稅負(fù)仍然會加重，但是稅負(fù)的加重不等于企業(yè)利潤的減少，如果產(chǎn)品價格相對于其成本能夠適當(dāng)上升的話，不僅不會減少利潤反而會增加利潤。
　　倪靜潔、萬紅波（2016） 分析了2009—2015年中國A股制造業(yè)上市公司數(shù)據(jù)后認(rèn)為 “營改增”后制造業(yè)上市提高了企業(yè)績效，面對“營改增”制造業(yè)企業(yè)要加快與服務(wù)業(yè)融合發(fā)展的步伐，同時不要盲目擴(kuò)張。政府要適度降低試點(diǎn)行業(yè)增值稅稅率。
　　孫正（2016）1998-2014年共計17年的數(shù)據(jù)，運(yùn)用面板向量自回歸模型， 實(shí)證檢驗“營改增”改革對促進(jìn)了我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，可以提高了第三產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的比重。
　　通過上述的文獻(xiàn)可以看出，大部分研究認(rèn)為改革是有必要的也是有益經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)利益的，“營改增”可以促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對于我國調(diào)結(jié)構(gòu)促增長有著重要的意義，并且“營改增”以后，打通了增值稅的抵扣鏈條，擴(kuò)大了可以抵扣的增值稅范圍，總體上來看能夠減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，但是具體到某個微觀的行業(yè)、企業(yè)可能會由于行業(yè)、企業(yè)自身的原因在改革的過程中增加稅收負(fù)擔(dān)。比如，以下例：
　　假設(shè)某個企業(yè)銷售收入為S，成本為C，成本中可以抵扣部分的比率為a，并且改革前后不發(fā)生變化。假設(shè)營業(yè)稅稅率為t，城市建設(shè)和維護(hù)稅和教育費(fèi)分別為7%和3%，增值稅銷項稅稅率為11%（營改增后大部分為11%稅率），增值稅進(jìn)項稅稅率為17%

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