摘要：促進企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)、切實保護投資者利益，許多國家已將內(nèi)部控制審計、公開披露內(nèi)控審計報告作為強制性規(guī)定。為確保內(nèi)部控制審計有效執(zhí)行，需要將其與財務報表審計、管理層內(nèi)部控制自我評價整合，使用“自上而下”的風險導向?qū)徲嫾夹g(shù)；建立完善的內(nèi)部控制評價體系；并加強監(jiān)管保證內(nèi)控審計在我國的可持續(xù)性貫徹。
　　一、引言
　　健全的內(nèi)部控制可以更好地維護投資者的利益，如：內(nèi)部控制質(zhì)量的提高有助于抑制大股東占用資金（楊德明2009）并能夠有效地抑制會計選擇盈余管理和真實活動盈余管理行為（方紅星，金玉娜 2011）。而注冊會計師獨立、客觀兩大特性，使其作為一種有效的企業(yè)外部監(jiān)督實施主體，無疑可以提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。美國2002年的薩班斯法案，要求管理層對內(nèi)部控制情況進行評估，并由注冊會計師審計企業(yè)內(nèi)部控制的有效性；中國2010年《內(nèi)部控制審計指引》的頒布，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度，要求上市公司必須聘請會計師事務所對其財務報告內(nèi)部控制有效性進行審計。而對于內(nèi)部控制審計如何有效地開展便成了一項值得研究的議題。
　　二、與財務報表審計、管理層內(nèi)控自我評價整合
　　雖然財務報表審計目的在于對財務報告的合法性和公允性發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計的目的在于對企業(yè)整體內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。但是運用現(xiàn)代風險導向技術(shù)對財務報表進行審計時，首先需要了解被審計單位的內(nèi)部控制、判定與財務報告相關(guān)內(nèi)部控制的有效性以初步評估重大錯報風險，也就是兩項不同的審計責任在執(zhí)行過程中其工作內(nèi)容有重合部分。而且按照現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊�求，風險評估程序也包含了解內(nèi)部控制，二者均需要對內(nèi)部控制這項過程性活動予以觀察、檢查、詢問等，所以獲取的部分既定內(nèi)控信息可以合理的應用于兩項工作，必將提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應。同樣，以自我完善為目的的內(nèi)部控制評價也有必要和內(nèi)部控制審計展開整合，高管層的內(nèi)部控制自我評價往往涵蓋了企業(yè)的內(nèi)部控制基本情況，注冊會計師可以通過管理層的自評報告初步評判企業(yè)的控制環(huán)境、風險評估、控制活動等內(nèi)控要素的設(shè)計及執(zhí)行情況，做好審計計劃合理分配審計資源。
　　整合審計中應使用“自上而下”的現(xiàn)代風險導向技術(shù)。結(jié)合外部環(huán)境分析企業(yè)的戰(zhàn)略，從戰(zhàn)略目標風險的評估入手，來檢查企業(yè)層次和業(yè)務層次的風險，設(shè)計并執(zhí)行審計程序提高審計的效率和效果。在具體的整合審計中，審計師需要（Akresh 2010；雷英，吳建友.2011）首先使用內(nèi)部控制審計風險模型作為決策框架來決定控制測試的程度；再使用財務報表審計風險模型作為決策框架來判斷實質(zhì)性測試的程度。
　　三、建立完善的內(nèi)部控制評價體系
　　內(nèi)部控制審計的目標是為確保內(nèi)控的有效性發(fā)表審計意見。而對于既定的內(nèi)部控制是否有效做出合理的定性，必須有完善的內(nèi)部控制評價體系提供評價標準。目前，美國的COSO報告的五要素框架形式主要包涵理念、要素、框架等概念性內(nèi)容；我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其《配套指引》也僅對內(nèi)部評價主體、評價依據(jù)、評價范圍及注冊會計師內(nèi)部控制審計范圍、相關(guān)責任等進行了明確的規(guī)定。兩者都沒能為實務工作提供一個系統(tǒng)完整的評價體系，導致內(nèi)部控制審計工作評價難度大。張先治、戴文濤（2011）提出評價體系應使用多層模糊綜合評價的企業(yè)內(nèi)部控制評價分值構(gòu)建方法建立。根據(jù)內(nèi)部控制合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)遵守的三個目標，及其設(shè)計和執(zhí)行主體包括治理層、管理層及全體員工兩個方面，對于每個目標和每種參與主體均選定一個或多個適當?shù)呢攧栈蚍秦攧罩笜撕饬績?nèi)控有效性，再對每個既定的指標賦予一定的權(quán)重，最后綜合考察體系內(nèi)指標，得出整體內(nèi)部控制的有效性。顯然對于完整的內(nèi)控評價體系中具體指標及其權(quán)重的確定尚需要大量的深入研究。
　　四、加強法制監(jiān)管
　　戴新華、張強（2006）回顧了美國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息由自愿性披露到強制性披露的制度變革歷程，提出分建章建制、市場主導和更新觀念三步來完善我國上市銀行內(nèi)部控制審計制度。我國《內(nèi)部控制審計指引》的頒布實施，使我國上市公司的內(nèi)部控制審計由自愿性階段步入了強制性階段，也完善了內(nèi)部控制審計應涉及的基本范圍。我國資本市場尚不完善，上市公司良莠不齊，應對上市公司的具體情況進行分析考察，強制要求特定主體披露特定的內(nèi)部控制審計內(nèi)容，降低上市公司整體遵循成本，并提高社會整體內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。如：對負債比率超過一定限度的上市公司（蔡吉甫 2005）的內(nèi)部控制審計內(nèi)容及披露作進一步的規(guī)定。
　　除加強制度建設(shè)外，我國還應做好內(nèi)控審計的監(jiān)督檢查。對于沒有設(shè)計和執(zhí)行有效內(nèi)部控制或不配合內(nèi)控審計工作的企業(yè)，以及沒有相關(guān)的專業(yè)勝任能力或未嚴格執(zhí)行內(nèi)部控制審計應有的程序就發(fā)表內(nèi)控審計意見的事務所給予嚴厲的處罰，為內(nèi)部控制審計的可持續(xù)性貫徹提供良好的外部環(huán)境。
　　參考文獻
　　[1]方紅星，金玉娜.高質(zhì)量內(nèi)部控制能抑制盈余管理嗎——基于自愿性內(nèi)部控制鑒證報告的經(jīng)驗研究[J].會計研究，2011.
　　[2]雷英，吳建友.內(nèi)部控制審計風險模型研究[J].審計研究， 2011.
　　[3]戴新華，張強.我國上市銀行內(nèi)部控制信息披露的國際借鑒與路徑選擇[J].金融論壇， 2006.

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