對(duì)于“十二五”時(shí)期中國(guó)稅收改革的前瞻與謀劃，可能要分作三個(gè)步驟、圍繞三個(gè)層面的問題來展開： 　　第一步，“十一五”規(guī)劃的“未盡事項(xiàng)”――盤點(diǎn)“十一五”規(guī)劃中的稅收改革進(jìn)程。哪些項(xiàng)目難以或不能如期完成?難以或不能如期完成的背景或原因是什么?對(duì)于這些“未盡事項(xiàng)”，要采取“搬家”之法――將其移至“十二五”規(guī)劃之中，寄希望于在“十二五”時(shí)期得以完成。
　　第二步，現(xiàn)行中國(guó)稅制的“重要軟肋”――對(duì)照現(xiàn)代稅收的基本功能，哪些是中國(guó)現(xiàn)行稅制所沒有或所欠缺的?這些沒有或欠缺的功能又需要通過什么樣的稅種去填補(bǔ)?對(duì)于這些“重要軟肋”，要采取“鑲嵌”之舉――將其融入“十二五”規(guī)劃之中，作為“十二五”時(shí)期完善稅制體系的重要方向。
　　第三步，“十二五”時(shí)期的“重大挑戰(zhàn)”――在當(dāng)前以及“十二五”時(shí)期的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下，已經(jīng)或?qū)?huì)發(fā)生哪些新變化?當(dāng)原有的問題與矛盾和新的問題與矛盾匯集在一起之后，又將會(huì)使我們?cè)诙愂疹I(lǐng)域面臨哪些新的重大挑戰(zhàn)?對(duì)于這些“重大挑戰(zhàn)”，要采取“直面”之態(tài)――將其放置“十二五”規(guī)劃之中，作為“十二五”時(shí)期必須實(shí)現(xiàn)的改革目標(biāo)。
　　
　　“十一五”時(shí)期的“未盡事項(xiàng)”
　　
　　在《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》第32章第2節(jié)中，有關(guān)稅收改革的內(nèi)容共涉及10個(gè)項(xiàng)目。時(shí)至今日，“十一五”規(guī)劃即將落下帷幕。我們可以發(fā)現(xiàn)，包括增值稅、消費(fèi)稅、燃油稅、營(yíng)業(yè)稅、出口退稅、企業(yè)所得稅在內(nèi)的幾個(gè)稅種的改革�；蚴且呀�(jīng)全面完成，或是已經(jīng)部分完成。資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等幾個(gè)稅種的改革，或是已經(jīng)開始試點(diǎn)，或是已經(jīng)有了成型的方案，甚至可望于近期啟動(dòng)。但是，除此之外的兩個(gè)稅種――個(gè)人所得稅和物業(yè)稅――的改革，不僅至今尚無啟動(dòng)的時(shí)間表，而且?guī)缀鯖]有多少實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。作為“十一五”時(shí)期稅收改革的兩個(gè)“未盡事項(xiàng)”，圍繞它們的改革行動(dòng)，起碼要拖至“十二五”時(shí)期去著手了。
　　頗有趣味的是，上述的兩個(gè)稅種，在稅理上，都屬于直接稅。而且，都屬于針對(duì)居民個(gè)人納稅人征收的直接稅。相對(duì)而言，已經(jīng)全面或部分完成、有望于近期啟動(dòng)改革的稅種，則屬于間接稅�；蛘撸幢銓儆谥苯佣�，也系針對(duì)企業(yè)而非針對(duì)居民個(gè)人納稅人征收的直接稅。
　　注意到上述兩個(gè)稅種的改革早已進(jìn)入重大改革行動(dòng)的清單，當(dāng)前一系列重大經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題的破解又亟待直接稅擔(dān)綱盡責(zé)，其進(jìn)展的遲緩，只能歸結(jié)于其實(shí)施的難度。這實(shí)際上告訴我們，在所有的稅收改革項(xiàng)目中，直接稅是最難啃的一塊骨頭。
　　
　　現(xiàn)行稅制的“重要軟肋”
　　
　　在中國(guó)的現(xiàn)行稅制體系中，直接稅占比低而間接稅占比高，兩者間的配置極不均衡，既是一個(gè)基本國(guó)情，也是一個(gè)基本矛盾。因而，改革開放以來的歷次稅制改革。幾乎都將逐步提高直接稅占比、相應(yīng)降低間接稅占比，從而實(shí)現(xiàn)稅類或稅種配置上的大致均衡，作為一個(gè)重要議題。但時(shí)至今日。以2009年為例，在全國(guó)63103億元的稅收收入中，包括個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅在內(nèi)的直接稅收入占比，不過28％。其中，真正針對(duì)居民個(gè)人征收的個(gè)人所得稅收入占比，僅為7％。
　　進(jìn)一步的觀察還可發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅，盡管以居民個(gè)人為納稅人，但是，由于它實(shí)行分類所得稅制且采用間接的征管辦法――代扣代繳制，故而也只具有部分而并非完全意義上的直接稅品質(zhì)。擬議開征的物業(yè)稅，實(shí)質(zhì)是財(cái)產(chǎn)稅系的一個(gè)稅種。針對(duì)居民個(gè)人征收的財(cái)產(chǎn)稅，又是現(xiàn)行稅制體系中的“空白”之地。在中國(guó)，開征物業(yè)稅即意味著開征財(cái)產(chǎn)稅。這實(shí)際上告訴我們，在中國(guó)的現(xiàn)行稅制體系中，基本沒有完全意義上的直接稅。或者說，現(xiàn)行稅制的“軟肋”，就在于鮮有直接稅或基本沒有完全意義上的直接稅。
　　現(xiàn)代稅收的功能已經(jīng)被高度概括為三個(gè)：組織收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)。稅收的基本功能當(dāng)然是為政府取得收入。但是，在它介入GDP分配并為政府取得收入的過程中，事實(shí)上亦改變著原有的GDP分配格局以及原有的國(guó)民財(cái)富分配格局。所以，稅收的另外兩個(gè)十分重要的功能，就是調(diào)節(jié)居民之間的貧富差距和熨平經(jīng)濟(jì)的周期性波動(dòng)。
　　稅收的基本原理告訴我們，現(xiàn)代稅收的上述三個(gè)功能，是分別由不同的稅種來擔(dān)負(fù)的。由諸個(gè)稅種所構(gòu)成的稅制體系就像是一個(gè)交響樂隊(duì)。雖然每個(gè)稅種的共同任務(wù)都是取得收入，但相對(duì)而言，直接稅較之間接稅，具有更大的調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)作用。間接稅較之直接稅，則具有更大的組織收入作用。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，隨著調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的稅收功能日趨重要和愈益凸顯，打造一個(gè)融收入與調(diào)節(jié)、穩(wěn)定功能于一身的“功能齊全”的稅制體系，已經(jīng)成為各國(guó)稅制建設(shè)的共同目標(biāo)。過去兩年來的旨在反金融危機(jī)的全球性稅收政策實(shí)踐，便是一個(gè)突出的例證。也正因?yàn)槿绱耍駷橹�，人類稅收發(fā)展所呈現(xiàn)的一個(gè)基本軌跡是，由簡(jiǎn)單原始的直接稅到間接稅，再由間接稅過渡到發(fā)達(dá)的直接稅。
　　認(rèn)識(shí)到稅收改革終歸要圍繞其“軟肋”問題而展開，下一步的中國(guó)稅收改革，必須把拉近貧富差距、實(shí)施宏觀調(diào)控作為與時(shí)俱進(jìn)的目標(biāo)而納入視野。這就意味著，以個(gè)人所得稅和物業(yè)稅改革為突破口的現(xiàn)代直接稅體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)成為完善中國(guó)稅制體系的重要方向。
　　
　　稅改訴求的聚焦點(diǎn)
　　
　　當(dāng)前的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)，帶有典型的“后金融危機(jī)”時(shí)代特征。經(jīng)過了這輪前所未有的國(guó)際金融危機(jī)的洗禮之后，無論是中國(guó)，還是整個(gè)世界，都發(fā)生了一系列極其深刻的變化。仔細(xì)地觀察一下這些變化，可以看到，無論是諸如加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、調(diào)節(jié)居民收入分配、實(shí)施節(jié)能減排和推進(jìn)城鎮(zhèn)化進(jìn)程等一系列重大經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題的應(yīng)對(duì)，還是圍繞“十二五”時(shí)期重大經(jīng)濟(jì)社會(huì)改革與發(fā)展項(xiàng)目的規(guī)劃，舉凡涉及現(xiàn)行稅制的改革訴求，幾乎劍劍指向直接稅。
　　比如，在討論中國(guó)稅制建設(shè)的總體布局時(shí)，鑒于不同的稅收功能要由不同的稅種來擔(dān)負(fù)，直接稅較之間接稅又具有更大的調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)作用，故而，讓現(xiàn)行稅制跳出相對(duì)偏重收入的“單一功能”格局、進(jìn)而實(shí)現(xiàn)“功能齊全”目標(biāo)的出路，就在于增加直接稅的份額。
　　還如，在談到發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)居民收入分配的作用時(shí)，人們總會(huì)提及存在于現(xiàn)行個(gè)人所得稅身上的種種不盡如人意之處，也總會(huì)把調(diào)節(jié)居民收入分配的希望寄托于現(xiàn)行個(gè)人所得稅的改革上。鑒于現(xiàn)行個(gè)人所得稅的根本缺陷就來源于其所實(shí)行的分類所得稅制，現(xiàn)行個(gè)人所得稅的改革目標(biāo)就在于變分類所得稅制為綜合與分類相結(jié)合制，一旦實(shí)行綜合制便意味著直接針對(duì)居民個(gè)人征收且由居民個(gè)人直接繳納時(shí)代的來臨，故而，圍繞個(gè)人所得稅改革目標(biāo)的謀劃和追求，就在于讓具有部分意義的現(xiàn)行個(gè)人所得稅變身于完全意義上的直接稅。
　　又如，在遇到諸如遏制房?jī)r(jià)過快增長(zhǎng)、拉近貧富差距等方面的命題時(shí)，人們總會(huì) 指望開征以物業(yè)稅為代表的財(cái)產(chǎn)稅，寄希望于通過對(duì)財(cái)產(chǎn)存量的征稅來添加住房投資者的成本，并實(shí)現(xiàn)對(duì)包括收入、消費(fèi)和財(cái)產(chǎn)等多個(gè)層面所形成的貧富差距的全面調(diào)節(jié)。鑒于物業(yè)稅的開征便意味著中國(guó)財(cái)產(chǎn)稅“缺失”狀態(tài)的終結(jié)，物業(yè)稅等財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)征，又只能建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收和居民個(gè)人直接繳納的基礎(chǔ)上，故而，開征以物業(yè)稅為代表的財(cái)產(chǎn)稅的過程，也就是讓完全意義上的直接稅融入于中國(guó)現(xiàn)行稅制體系的過程。
　　再如，在謀求加快城鎮(zhèn)化發(fā)展進(jìn)程的策略時(shí)，人們總會(huì)說到現(xiàn)行稅制對(duì)于城鎮(zhèn)化進(jìn)程的種種制約作用，也總會(huì)把調(diào)整現(xiàn)行稅制當(dāng)作推動(dòng)城鎮(zhèn)化進(jìn)程的一個(gè)重要舉措。鑒于現(xiàn)時(shí)的稅收收人主要來源于企事業(yè)單位而非居民個(gè)人的繳納，也鑒于城鎮(zhèn)化的核心內(nèi)容在于從農(nóng)民到市民的身份轉(zhuǎn)換以及相伴而生的人口在全國(guó)范圍內(nèi)的大規(guī)模流動(dòng)，加快推進(jìn)城鎮(zhèn)化的一個(gè)關(guān)鍵之處，就在于讓居民個(gè)人直接繳納的稅收與政府特別是基層政府提供的公共服務(wù)相對(duì)接，故而，圍繞城鎮(zhèn)化與現(xiàn)行稅制之間關(guān)系命題的討論，也可歸結(jié)于增加直接稅，尤其是增加完全意義上的直接稅在整個(gè)稅收收入中的份額問題上。
　　另如，在分析推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變所面臨的一系列體制性障礙時(shí)，人們總會(huì)把現(xiàn)行增值稅拎出來，當(dāng)作現(xiàn)行稅制體系制約服務(wù)業(yè)發(fā)展的一個(gè)例證。也總會(huì)把增值稅“轉(zhuǎn)型”之后所引發(fā)的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)之間的稅負(fù)失衡，當(dāng)作啟動(dòng)增值稅“擴(kuò)圍”行動(dòng)的一個(gè)重要理由。鑒于增值稅“擴(kuò)圍”遇到的難題之一便是其塊頭兒陡增，塊頭兒過大的增值稅肯定會(huì)對(duì)稅收收入或財(cái)政收入的安全性構(gòu)成挑戰(zhàn)，故而，增值稅“擴(kuò)圍”，必須輔之于包括相應(yīng)調(diào)減增值稅稅負(fù)、相應(yīng)調(diào)增其他稅種稅負(fù)等相關(guān)的配套動(dòng)作。在這一此減彼增的稅制調(diào)整中，能夠進(jìn)入調(diào)增視野的，自然是目前份額偏低的直接稅，特別是基本不存在的完全意義上的直接稅。
　　這些情形，不過是其中的幾個(gè)突出的例子。這也意味著，“十二五”時(shí)期的稅收改革。應(yīng)當(dāng)也必須圍繞著直接稅這一線索而推進(jìn)。
　　
　　直接稅的改革方向
　　
　　鑒于上述種種，可以立刻得到的一個(gè)重要判斷就是：今天的中國(guó)稅收，已經(jīng)越來越同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制緊密對(duì)接并越來越被推至破解一系列重大經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題的前沿地帶。鮮有直接稅或基本沒有完全意義上的直接稅的現(xiàn)行稅制格局，已經(jīng)不適應(yīng)于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)，更不適應(yīng)于越來越趨于完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。故而，在兼顧其他方面改革需要的同時(shí)，以實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制和開征物業(yè)稅并結(jié)束財(cái)產(chǎn)保有層面的無稅狀態(tài)為突破口，構(gòu)建起適合中國(guó)國(guó)情的直接稅體系。以此為基礎(chǔ)，逐步增加直接稅并相應(yīng)減少間接稅在整個(gè)稅收收入中的比重，是“十二五”時(shí)期必須跨過的一道坎兒。它們，理應(yīng)成為“十二五”時(shí)期稅收改革進(jìn)程中得以凸顯的改革舉措。
　　不妨以個(gè)人所得稅和物業(yè)稅為例，概要說明直接稅的改革方向。
　　個(gè)人所得稅的基本改革方向，在于由分類走向綜合。有別于分類所得稅制，綜合與分類相結(jié)合所得稅制的基本特點(diǎn)，是除少許的特殊收入項(xiàng)目外，其余的所有來源、所有項(xiàng)目的收入都須在加總求和的基礎(chǔ)上，一并計(jì)稅。
　　這樣做的好處，至少可歸結(jié)為如下的三條：
　　其一，進(jìn)入其調(diào)節(jié)視野的居民收入，不再限于單一項(xiàng)目，而是綜合性收入。人與人之間的收入差距，本來是綜合而非單一項(xiàng)目的收入差距。在不計(jì)算綜合收入水平的條件下，分別就居民的每一個(gè)單項(xiàng)收入征稅，其所能達(dá)到的調(diào)節(jié)作用，至多只限于單一項(xiàng)目收入本身。除非人們的收入來源單一化，否則，針對(duì)單一項(xiàng)目而非加總求和之后的綜合性收入的調(diào)節(jié)，無異于瞎子摸象。鑒于收入來源日趨多元化的現(xiàn)實(shí)背景，建立在綜合性收入基礎(chǔ)上的個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)，無疑是更貼近居民收入分配差距現(xiàn)實(shí)的調(diào)節(jié)。
　　其二，先算賬、再征稅，不再是一句空話。即便在單一項(xiàng)目收入如工薪收入的視野內(nèi)，由于不同納稅人的負(fù)擔(dān)狀況不同，扣除負(fù)擔(dān)之后的經(jīng)濟(jì)境遇有很大的差異。在不計(jì)算差異頗大的負(fù)擔(dān)賬的條件下，僅著眼于居民的工薪收入賬并隨之征稅，只會(huì)加劇既有的不公平而非有助于社會(huì)公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在個(gè)人所得稅改行綜合制并計(jì)算納稅人綜合收入賬之后，由于贍養(yǎng)人口不同、居住區(qū)域不同、身體狀況不同而形成的負(fù)擔(dān)差異，便有了據(jù)實(shí)核算、相應(yīng)扣除并再予征稅的可能。
　　其三，個(gè)人所得稅計(jì)征中的扣除額，有了實(shí)行差異化的可能。作為個(gè)人所得稅中的扣除額。其最重要的特征，應(yīng)當(dāng)是差異化――不同經(jīng)濟(jì)境遇的人適用不同的扣除規(guī)定，從而體現(xiàn)凈所得征稅原則。在中國(guó)，人們之所以習(xí)慣于將扣除額誤讀為起征點(diǎn)，恰是因?yàn)�，現(xiàn)行個(gè)稅實(shí)行了標(biāo)準(zhǔn)化的扣除額――讓不同經(jīng)濟(jì)境遇的人適用了統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)。在忽略人與人之間的費(fèi)用開支差異條件下所進(jìn)行的個(gè)稅調(diào)節(jié)，當(dāng)然不符合凈所得征稅的原則，有悖于社會(huì)公平。實(shí)行個(gè)人所得稅的綜合計(jì)征，綜合不同經(jīng)濟(jì)境遇的人，便可以脫出標(biāo)準(zhǔn)扣除額的局限而適用差異化的扣除規(guī)定，從而使得按凈所得征稅成為現(xiàn)實(shí)。由此，扣除額也就不再會(huì)被人們誤讀為起征點(diǎn)。
　　開征物業(yè)稅的基本著眼點(diǎn)，在于拉近貧富差距而非抑制房?jī)r(jià)或給地方政府尋找主體稅種。只有將物業(yè)稅的功能定位于調(diào)節(jié)收入分配和拉近貧富差距的手段，物業(yè)稅的開征才不會(huì)繼續(xù)停留于“霧里看花”狀態(tài)。
　　生活中的常識(shí)告訴我們，人與人之間的貧富差距是通過三個(gè)層面上的因素表現(xiàn)出來的。一是收入，你取得的收入比我多，你比我富。二是消費(fèi)，你消費(fèi)的規(guī)模比我大，消費(fèi)的檔次比我高，消費(fèi)的魄力比我足，你比我富。三是財(cái)產(chǎn)，你擁有的財(cái)產(chǎn)比我多，你比我富。其中，前兩個(gè)因素屬于流量，后一個(gè)因素屬于存量。存量是基礎(chǔ)性的，在相當(dāng)程度上決定著流量。將這樣一種貧富差距同中國(guó)現(xiàn)行的稅制格局相對(duì)接，可以發(fā)現(xiàn)，在收入取得層面，我們有個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)。在消費(fèi)支出層面，我們有增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅的調(diào)節(jié)。在財(cái)產(chǎn)保有層面，我們則基本處于無稅狀態(tài)。放著對(duì)貧富差距具有基礎(chǔ)性效應(yīng)的存量因素―財(cái)產(chǎn)――不去實(shí)施稅收調(diào)節(jié)，而僅著眼于流量因素――收入和消費(fèi)――的稅收調(diào)節(jié)，中國(guó)稅收的調(diào)節(jié)貧富差距作用可想而知。
　　一旦物業(yè)稅獲得開征并由此為遺產(chǎn)稅以及其他屬于財(cái)產(chǎn)稅系列的稅種鋪平道路，那么，結(jié)束中國(guó)現(xiàn)行稅制格局中的財(cái)產(chǎn)稅缺失狀態(tài)，從而建立起從收入、消費(fèi)、財(cái)產(chǎn)等各個(gè)環(huán)節(jié)全方位調(diào)節(jié)貧富差距的現(xiàn)代稅制體系，便會(huì)成為中國(guó)的現(xiàn)實(shí)。

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