摘 要：近年來(lái)，農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司成為財(cái)務(wù)舞弊事件頻發(fā)的重災(zāi)區(qū)。本文基于舞弊三角形理論，結(jié)合農(nóng)業(yè)行業(yè)固有特性，分析導(dǎo)致農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的特有壓力、機(jī)會(huì)和借口。分析發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司通常面臨盈利持續(xù)增長(zhǎng)、技術(shù)轉(zhuǎn)型等壓力；生物資產(chǎn)難盤(pán)點(diǎn)、交易分散、稅收優(yōu)惠等為其提供舞弊機(jī)會(huì)；自然災(zāi)害是農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司舞弊慣用的借口。
　　關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司 財(cái)務(wù)舞弊 舞弊三角形理論
　　中國(guó)證券市場(chǎng)自建立以來(lái)，頻頻曝出上市公司財(cái)務(wù)舞弊的事件。從最早的“原野”、“瓊民源”，到“綠大地”、“銀廣夏”、“藍(lán)田股份”、“萬(wàn)福生科”，財(cái)務(wù)舞弊事件層出不窮。如果將涉嫌財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的上市公司按行業(yè)分類(lèi)，我們不難發(fā)現(xiàn)，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)是財(cái)務(wù)造假情況的重災(zāi)區(qū)。那么究竟是什么原因?qū)е铝诉@種情況呢？本文運(yùn)用舞弊三角形理論，結(jié)合行業(yè)特性進(jìn)行分析，挖掘其深層次原因。
　　一、舞弊三角形理論
　　勞倫斯索耶在1953年提出，舞弊的產(chǎn)生必須具備3個(gè)條件：異常需要、機(jī)會(huì)和合乎情理。史蒂文阿伯雷齊特進(jìn)一步發(fā)展該理論，提出舞弊的產(chǎn)生是由三種因素導(dǎo)致的：壓力、機(jī)會(huì)和借口。這三種因素共同作用導(dǎo)致舞弊的發(fā)生，缺一不可。
　　二、壓力
　　壓力是指企業(yè)面臨經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)上的困境，或者對(duì)資本有急切需求。2006年我國(guó)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則指南中列舉的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素示例中列舉到，經(jīng)濟(jì)、行業(yè)或公司經(jīng)營(yíng)狀況對(duì)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性和盈利能力的威脅，或第三方要求或期望會(huì)形成財(cái)務(wù)舞弊壓力。具體到農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司，利益相關(guān)者對(duì)其盈利能力的增長(zhǎng)的預(yù)期和技術(shù)創(chuàng)新方面的壓力導(dǎo)致其舞弊情況高于其他行業(yè)平均值。
　�。ㄒ唬├嫦嚓P(guān)者對(duì)其盈利能力的增長(zhǎng)的預(yù)期帶來(lái)壓力。一家公司如果想要取得股權(quán)融資，就需要滿足資本市場(chǎng)的要求。證監(jiān)會(huì)對(duì)申請(qǐng)發(fā)行股票并對(duì)上市的公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有嚴(yán)格要求。分析師和投資者在判斷上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)，通常也非常重視其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否穩(wěn)定增長(zhǎng)。然而農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司和其他上市公司相比，有著產(chǎn)品附加值低、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、依賴(lài)資源有限等先天性缺陷。農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)依附于一定的自然條件，而這些資源是有限的，因此其生產(chǎn)規(guī)模無(wú)法像其他行業(yè)一樣高速擴(kuò)張。導(dǎo)致資本市場(chǎng)上的農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)面臨著更大的快速發(fā)展壓力。為了迎合投資者的期望，財(cái)務(wù)造假就成了其必然選擇。
　　（二）技術(shù)轉(zhuǎn)型壓力。我國(guó)農(nóng)業(yè)的生產(chǎn)目前還停留在較為初級(jí)的生產(chǎn)模式下，機(jī)械化轉(zhuǎn)型還未達(dá)成。國(guó)家一直重點(diǎn)關(guān)注農(nóng)業(yè)行業(yè)的轉(zhuǎn)型，當(dāng)?shù)卣矔?huì)更關(guān)注生產(chǎn)模式科技化的企業(yè)。所以企業(yè)為了迎合農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)型的趨勢(shì)，都試圖進(jìn)行轉(zhuǎn)型。萬(wàn)福生科號(hào)稱(chēng)其大米深加工過(guò)程中，存在獨(dú)特的循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式。新大地在其招股書(shū)中也創(chuàng)新性的提出了全產(chǎn)業(yè)鏈的經(jīng)營(yíng)模式。然而，這些創(chuàng)新的生產(chǎn)模式其實(shí)還停留在實(shí)驗(yàn)階段，很可能只是企業(yè)為了獲得資本市場(chǎng)的青睞而營(yíng)造的噱頭，上市之后仍需要進(jìn)一步投入資本來(lái)進(jìn)行科技化轉(zhuǎn)型。技術(shù)轉(zhuǎn)型的壓力導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者需要利用財(cái)務(wù)舞弊的方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)其先前的承諾。
　　三、機(jī)會(huì)
　　機(jī)會(huì)是指寬松的控制或信息不對(duì)稱(chēng)。企業(yè)所處行業(yè)的性質(zhì)、資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用需要做出重大估計(jì)等情況會(huì)給財(cái)務(wù)舞弊提供機(jī)會(huì)。具體到農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司，生物資產(chǎn)難盤(pán)點(diǎn)、現(xiàn)金支付比重大、終端分散和稅收優(yōu)惠因素公司的舞弊提供了更多機(jī)會(huì)。
　�。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)困難。農(nóng)業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)多為生物性資產(chǎn)和土地資產(chǎn)，其存貨的盤(pán)點(diǎn)及價(jià)值的確定比較困難，從而給企業(yè)留下了調(diào)控的空間。首先，農(nóng)用土地的價(jià)值區(qū)別于工業(yè)用地，其土壤結(jié)構(gòu)、土質(zhì)情況都會(huì)直接影響市場(chǎng)價(jià)值，但對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)或證券公司而言，很難對(duì)其資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果做出準(zhǔn)確判斷。此外，生物資產(chǎn)的盤(pán)查很難準(zhǔn)確計(jì)量。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于生物性資產(chǎn)的盤(pán)查、計(jì)量都有明確的要求，但在業(yè)務(wù)中，也很難真正能夠做到準(zhǔn)確地判斷。部分農(nóng)業(yè)上市公司正是抓住中介機(jī)構(gòu)對(duì)其生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核查不易的漏洞，對(duì)資產(chǎn)價(jià)值和規(guī)模進(jìn)行夸大和捏造。
　�。ǘ┺r(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司的交易零散且現(xiàn)金支付比重大。我國(guó)現(xiàn)金管理暫行條例中規(guī)定，在銀行和其他金融機(jī)構(gòu)開(kāi)立帳戶(hù)的機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、企業(yè)、事業(yè)單位和其他單位之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)，除按本條例規(guī)定的范圍可以使用現(xiàn)金外，應(yīng)當(dāng)通過(guò)開(kāi)戶(hù)銀行進(jìn)行轉(zhuǎn)帳結(jié)算。而開(kāi)戶(hù)單位在向個(gè)人收購(gòu)農(nóng)副產(chǎn)品和其他物資時(shí)可以使用現(xiàn)金。一般情況下，農(nóng)業(yè)類(lèi)公司上游往往是直接面向小型農(nóng)戶(hù)或個(gè)人的，不可避免的出現(xiàn)了大量的現(xiàn)金交易的情況，其交易過(guò)程不像傳統(tǒng)企業(yè)那樣有跡可循。頻繁使用現(xiàn)金結(jié)算再加交易分散使核查交易真實(shí)性變得異常困難，從而給了農(nóng)業(yè)上市公司造假的機(jī)會(huì)。
　　（三）稅收優(yōu)惠降低造假成本。農(nóng)業(yè)作為我國(guó)的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，一直都受到很大政策上的扶持。農(nóng)業(yè)行業(yè)的稅率較其他行業(yè)要少得多，甚至有個(gè)別情況還可以免稅。對(duì)于其他企業(yè)而言，似乎虛增收入和利潤(rùn)并不會(huì)產(chǎn)生成本。但其實(shí)無(wú)論收入和利潤(rùn)是否為虛構(gòu)，應(yīng)繳納稅款必然會(huì)增加。因而若想虛構(gòu)收入利潤(rùn)，就必須以現(xiàn)金繳納稅款，這可以看作為舞弊的成本。但對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，由于有稅收優(yōu)惠的政策作為保證，虛增利潤(rùn)和收入，實(shí)際所繳納的稅費(fèi)也不會(huì)有大幅的提升，甚至還有可能因?yàn)樘撛隽死麧?rùn)和收入使其滿足了獲取某些政府補(bǔ)助條件。因此農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司在財(cái)務(wù)造假時(shí)的動(dòng)機(jī)更為強(qiáng)烈。
　　四、借口
　　借口是指財(cái)務(wù)舞弊者尋找的使其舞弊行為合規(guī)合理化的理由。法律條文本身含糊不清、準(zhǔn)則的靈活性和監(jiān)管層的縱容往往被舞弊者當(dāng)做理由。農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司往往慣用自然災(zāi)害成為其舞弊的借口。
　　農(nóng)業(yè)行業(yè)的發(fā)展受環(huán)境和自然因素的影響較大，而且生物性資產(chǎn)生存狀況與市場(chǎng)價(jià)格有著緊密的聯(lián)系。導(dǎo)致公司業(yè)績(jī)很容易受自然條件的影響。很多農(nóng)業(yè)上市公司，從上市伊始就向投資者表達(dá)出“風(fēng)險(xiǎn)很大，買(mǎi)者自負(fù)”的態(tài)度。某種業(yè)上市公司在其招股說(shuō)明書(shū)中表示，若種子生產(chǎn)基地出現(xiàn)異常氣候、嚴(yán)重自然災(zāi)害或重大病蟲(chóng)害，將直接影響公司種子的產(chǎn)量和質(zhì)量，進(jìn)而影響公司經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性。農(nóng)業(yè)上市公司一旦遇到業(yè)績(jī)變臉，自然災(zāi)害幾乎成了通用的借口。
　　參考文獻(xiàn)：
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　　（作者單位：中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院 北京市 100872）

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