摘要：近幾年國(guó)有企業(yè)加快供給側(cè)改革，集團(tuán)內(nèi)部小規(guī)模的資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)作為公司重組的重要環(huán)節(jié)和手段對(duì)公司發(fā)展起著重要的推動(dòng)作用，但由于現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅的處理規(guī)定將此類劃轉(zhuǎn)按視同銷售處理，導(dǎo)致資產(chǎn)劃出方必須承擔(dān)相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)，對(duì)于本已陷于經(jīng)營(yíng)困難的資產(chǎn)劃出方有較大的沖擊，與國(guó)家推動(dòng)兼并重組，提升產(chǎn)業(yè)升級(jí)的總體要求不符，本文試圖從現(xiàn)行所得稅對(duì)此類業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定、權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并中的應(yīng)用和增值稅的產(chǎn)生依據(jù)出發(fā)闡述現(xiàn)行增值稅處理規(guī)定與之相背離，需要國(guó)家對(duì)此類業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范和指導(dǎo)。
　　關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè)；集團(tuán)內(nèi)部；無(wú)償劃轉(zhuǎn)；流轉(zhuǎn)稅
　　在當(dāng)前企業(yè)兼并重組過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)在涉及較大規(guī)模的資產(chǎn)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)根據(jù)實(shí)際情況出具相應(yīng)的稅收征管通知并有效降低企業(yè)在相關(guān)業(yè)務(wù)中所需承擔(dān)的稅負(fù)水平，但對(duì)僅限于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部小規(guī)模的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不滿足2011年13號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，也無(wú)法取得國(guó)家稅務(wù)總局的專項(xiàng)通知，企業(yè)必須按照現(xiàn)行增值稅管理?xiàng)l例來(lái)對(duì)其涉稅問(wèn)題進(jìn)行征繳和處理，資產(chǎn)劃出方必須考慮資金壓力，而資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方由于無(wú)法及時(shí)完成生產(chǎn)升級(jí)，增加了集團(tuán)資源整合的稅負(fù)成本，不利于國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)整合，也延緩了供給側(cè)改革的進(jìn)度。為更好地推進(jìn)國(guó)家相關(guān)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施本文試圖從多個(gè)角度闡述現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策于需要調(diào)整的依據(jù)和方法。
　　一、現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅處理方法的弊端和主要矛盾
　　現(xiàn)行增值稅管理細(xì)則規(guī)定將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶和將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的均要視同銷售依法繳納增值稅。日常小規(guī)模的資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)大多受此條款制約，必須對(duì)劃出資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估并按評(píng)估價(jià)值計(jì)算繳納增值稅，而與此同時(shí)在（財(cái)稅[2005]160號(hào)）文中明確：重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動(dòng)產(chǎn)，不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。此種類型的操作導(dǎo)致較大規(guī)模的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)由于得到了國(guó)家稅務(wù)總局的認(rèn)定不用繳納任何流轉(zhuǎn)稅，而較小規(guī)模的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)必須繳納流轉(zhuǎn)稅，明顯違背了稅負(fù)公平的基本原則，也使得各企業(yè)在操作此類業(yè)務(wù)時(shí)不以業(yè)務(wù)本身是否有利于企業(yè)發(fā)展為主要目標(biāo)，而以是否能夠得到稅務(wù)總局的專項(xiàng)批復(fù)為目標(biāo)，違背了稅收業(yè)務(wù)要以促進(jìn)社會(huì)公平等基本原則的方向。
　　二、權(quán)益結(jié)合法對(duì)國(guó)企集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的啟示
　　企業(yè)合并為將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。他是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)上的，是將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，不存在新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買(mǎi)，所以被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債是以其賬面價(jià)值進(jìn)行反映的，既沒(méi)有產(chǎn)生資產(chǎn)收益，資產(chǎn)整體計(jì)稅基礎(chǔ)也不變，對(duì)該國(guó)有集團(tuán)當(dāng)期所得稅沒(méi)有影響。類推到集團(tuán)內(nèi)部的零星資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，劃出方和接收方均處于同一控制下，這種內(nèi)部的無(wú)償劃轉(zhuǎn)并沒(méi)有使資產(chǎn)發(fā)生真正的轉(zhuǎn)移，僅僅是其內(nèi)部資源的一次重新整合，資產(chǎn)的所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)收益仍歸整個(gè)集團(tuán)所有。從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)看，即沒(méi)有產(chǎn)生新的資產(chǎn)或者負(fù)債，也未產(chǎn)生收益或費(fèi)用，并不會(huì)產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。從集團(tuán)外部來(lái)看，這種無(wú)償劃轉(zhuǎn)并不是一種實(shí)質(zhì)的交易性行為，因此也不應(yīng)該產(chǎn)生新的收益和成本，承擔(dān)任何外部稅費(fèi)。
　　三、從所得稅角度為國(guó)企集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)進(jìn)行性質(zhì)界定
　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)...應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)”無(wú)償劃轉(zhuǎn)時(shí)劃出方和劃入方均為獨(dú)立的法人主體，因此資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)被定性為贈(zèng)與，相應(yīng)的其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也被看作視同銷售，但由于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)性質(zhì)界定一直存在爭(zhēng)議，2014年12月25日財(cái)稅[2014]109號(hào)文規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。由此可見(jiàn)在雙方權(quán)屬性質(zhì)一樣、不改變經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和凈值劃轉(zhuǎn)的情況下，所得稅認(rèn)定最終接受了有利于稅負(fù)公平的操作方法，不再確認(rèn)重組利得，也無(wú)須交納企業(yè)所得稅，各地稅務(wù)局無(wú)需等待國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于此種交易的所得稅專項(xiàng)認(rèn)定，就可以確定不需繳納企業(yè)所得稅，
　　所得稅中對(duì)于企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的性質(zhì)最終認(rèn)定幫助我們厘清了一個(gè)重要事實(shí)，只要資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不具有交易實(shí)質(zhì)、交易沒(méi)有尋利空間的存在，且在同一權(quán)屬關(guān)系下，內(nèi)部的無(wú)償劃轉(zhuǎn)只是集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的重組，不應(yīng)確認(rèn)企業(yè)利得，也就不存在繳納企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)，同樣我們也可以認(rèn)定既然企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)企業(yè)所得，也就不存在銷售及確認(rèn)經(jīng)營(yíng)利益的空間，企業(yè)繳納流轉(zhuǎn)稅的空間也不復(fù)存在。
　　四、從增值稅角度探討國(guó)企集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)
　　第一，增值額是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位銷售貨物或提供勞務(wù)的收入額扣除為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)這種貨物而外購(gòu)的那部分貨物價(jià)款后的余額；第二，增值額是貨物經(jīng)歷的生產(chǎn)和流通的各個(gè)環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的增值額之和，也就是貨物的最終銷售價(jià)值。國(guó)有集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)從增值額定義上來(lái)看，在其資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的過(guò)程中并沒(méi)有新的價(jià)值被創(chuàng)造出來(lái)。因此在理論上不應(yīng)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)征收增值稅。
　　增值稅是對(duì)消費(fèi)而不是對(duì)收入征稅，我們可以對(duì)增值稅的特征做一個(gè)總結(jié)：不重復(fù)征稅，具有中性稅收的特征；具有征收的普遍性和連續(xù)性；逐環(huán)節(jié)征稅，可以轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者。所謂中性稅收是指稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)行為包括企業(yè)生產(chǎn)決策、生產(chǎn)組織形式等不產(chǎn)生影響。但現(xiàn)有無(wú)償劃轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)影響集團(tuán)做出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，這違背了中性稅收的特征，違背了由市場(chǎng)對(duì)資源配置發(fā)揮主導(dǎo)性原則。
　　經(jīng)營(yíng)者在出售貨物的同時(shí)也將所有環(huán)節(jié)的稅款也一同轉(zhuǎn)嫁給了最終消費(fèi)者。但在市場(chǎng)中企業(yè)為了與對(duì)手保持相同的價(jià)格水平，資產(chǎn)重組過(guò)程中產(chǎn)生的增值稅只能由企業(yè)自身承擔(dān)，這無(wú)形中增大了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本。但若不進(jìn)行資產(chǎn)重組，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)繼續(xù)惡化，大量寶貴的社會(huì)資源無(wú)法在市場(chǎng)中得到重利用，造成整個(gè)社會(huì)資源的浪費(fèi)。
　　五、結(jié)論
　　經(jīng)分析，我們認(rèn)為國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)需以劃出資產(chǎn)是否在劃出方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中實(shí)現(xiàn)增值為主要依據(jù)，結(jié)合（1）所得稅中認(rèn)定資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)為集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)重組，不具有對(duì)外經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，也不帶有偷逃稅款的可能，所有涉及資產(chǎn)在轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出均按原帳面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不存在重新評(píng)估增值的可能。（2）權(quán)益結(jié)合法中對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并并沒(méi)有使資產(chǎn)發(fā)生真正的轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)的所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)收益仍歸整個(gè)集團(tuán)所有，從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)看沒(méi)有產(chǎn)生新的資產(chǎn)或者負(fù)債，也未產(chǎn)生收益或費(fèi)用，并不會(huì)產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，從集團(tuán)外部來(lái)看并不是一種實(shí)質(zhì)的交易性行為，因此也不應(yīng)該產(chǎn)生新的收益和成本，包括承擔(dān)任何外部稅費(fèi)。（3）增值稅中關(guān)于實(shí)現(xiàn)增值和稅收中性原則明顯與現(xiàn)有的資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)性質(zhì)不一致。因此我們得出結(jié)論，對(duì)于雙方產(chǎn)權(quán)性質(zhì)一致，且不是通過(guò)劃出方生產(chǎn)加工實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品、貨物，而是其原先賬面上就已經(jīng)存在的長(zhǎng)期資產(chǎn)，劃入方在接收資產(chǎn)后維持其原有運(yùn)營(yíng)態(tài)勢(shì)不變的情況下，不應(yīng)重新確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，劃出方也無(wú)須為此計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及其他稅種。
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　　（作者單位：中國(guó)石化集團(tuán)上海海洋石油局）

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