摘要：近幾年國有企業(yè)加快供給側(cè)改革，集團內(nèi)部小規(guī)模的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)作為公司重組的重要環(huán)節(jié)和手段對公司發(fā)展起著重要的推動作用，但由于現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅的處理規(guī)定將此類劃轉(zhuǎn)按視同銷售處理，導致資產(chǎn)劃出方必須承擔相應的流轉(zhuǎn)稅負，對于本已陷于經(jīng)營困難的資產(chǎn)劃出方有較大的沖擊，與國家推動兼并重組，提升產(chǎn)業(yè)升級的總體要求不符，本文試圖從現(xiàn)行所得稅對此類業(yè)務的性質(zhì)認定、權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并中的應用和增值稅的產(chǎn)生依據(jù)出發(fā)闡述現(xiàn)行增值稅處理規(guī)定與之相背離，需要國家對此類業(yè)務進行統(tǒng)一規(guī)范和指導。
　　關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；集團內(nèi)部；無償劃轉(zhuǎn)；流轉(zhuǎn)稅
　　在當前企業(yè)兼并重組過程中，我們發(fā)現(xiàn)在涉及較大規(guī)模的資產(chǎn)內(nèi)部劃轉(zhuǎn)時國家稅務總局會根據(jù)實際情況出具相應的稅收征管通知并有效降低企業(yè)在相關(guān)業(yè)務中所需承擔的稅負水平，但對僅限于企業(yè)集團內(nèi)部小規(guī)模的無償劃轉(zhuǎn)，不滿足2011年13號文的相關(guān)規(guī)定，也無法取得國家稅務總局的專項通知，企業(yè)必須按照現(xiàn)行增值稅管理條例來對其涉稅問題進行征繳和處理，資產(chǎn)劃出方必須考慮資金壓力，而資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方由于無法及時完成生產(chǎn)升級，增加了集團資源整合的稅負成本，不利于國有企業(yè)集團內(nèi)部的資產(chǎn)整合，也延緩了供給側(cè)改革的進度。為更好地推進國家相關(guān)戰(zhàn)略目標的實施本文試圖從多個角度闡述現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策于需要調(diào)整的依據(jù)和方法。
　　一、現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅處理方法的弊端和主要矛盾
　　現(xiàn)行增值稅管理細則規(guī)定將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶和將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的均要視同銷售依法繳納增值稅。日常小規(guī)模的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)大多受此條款制約，必須對劃出資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估并按評估價值計算繳納增值稅，而與此同時在（財稅[2005]160號）文中明確：重組分立過程中，原中國建設銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物、不動產(chǎn)，不征收增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅。此種類型的操作導致較大規(guī)模的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)由于得到了國家稅務總局的認定不用繳納任何流轉(zhuǎn)稅，而較小規(guī)模的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)必須繳納流轉(zhuǎn)稅，明顯違背了稅負公平的基本原則，也使得各企業(yè)在操作此類業(yè)務時不以業(yè)務本身是否有利于企業(yè)發(fā)展為主要目標，而以是否能夠得到稅務總局的專項批復為目標，違背了稅收業(yè)務要以促進社會公平等基本原則的方向。
　　二、權(quán)益結(jié)合法對國企集團內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的啟示
　　企業(yè)合并為將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。在2006年企業(yè)會計準則中規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。他是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設基礎(chǔ)上的，是將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并不會造成構(gòu)成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出，在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，不存在新的計價基礎(chǔ)，有關(guān)交易事項不作為出售或購買，所以被合并方的資產(chǎn)和負債是以其賬面價值進行反映的，既沒有產(chǎn)生資產(chǎn)收益，資產(chǎn)整體計稅基礎(chǔ)也不變，對該國有集團當期所得稅沒有影響。類推到集團內(nèi)部的零星資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，劃出方和接收方均處于同一控制下，這種內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)并沒有使資產(chǎn)發(fā)生真正的轉(zhuǎn)移，僅僅是其內(nèi)部資源的一次重新整合，資產(chǎn)的所有權(quán)及風險收益仍歸整個集團所有。從整個集團的角度來看，即沒有產(chǎn)生新的資產(chǎn)或者負債，也未產(chǎn)生收益或費用，并不會產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)。從集團外部來看，這種無償劃轉(zhuǎn)并不是一種實質(zhì)的交易性行為，因此也不應該產(chǎn)生新的收益和成本，承擔任何外部稅費。
　　三、從所得稅角度為國企集團內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)進行性質(zhì)界定
　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈...應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務”無償劃轉(zhuǎn)時劃出方和劃入方均為獨立的法人主體，因此資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)被定性為贈與，相應的其經(jīng)濟實質(zhì)也被看作視同銷售，但由于集團內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)性質(zhì)界定一直存在爭議，2014年12月25日財稅[2014]109號文規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。由此可見在雙方權(quán)屬性質(zhì)一樣、不改變經(jīng)營性質(zhì)和凈值劃轉(zhuǎn)的情況下，所得稅認定最終接受了有利于稅負公平的操作方法，不再確認重組利得，也無須交納企業(yè)所得稅，各地稅務局無需等待國家稅務總局對于此種交易的所得稅專項認定，就可以確定不需繳納企業(yè)所得稅，
　　所得稅中對于企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)的性質(zhì)最終認定幫助我們厘清了一個重要事實，只要資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不具有交易實質(zhì)、交易沒有尋利空間的存在，且在同一權(quán)屬關(guān)系下，內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)只是集團內(nèi)部產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的重組，不應確認企業(yè)利得，也就不存在繳納企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)，同樣我們也可以認定既然企業(yè)不應確認企業(yè)所得，也就不存在銷售及確認經(jīng)營利益的空間，企業(yè)繳納流轉(zhuǎn)稅的空間也不復存在。
　　四、從增值稅角度探討國企集團內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)
　　第一，增值額是指生產(chǎn)經(jīng)營單位銷售貨物或提供勞務的收入額扣除為生產(chǎn)經(jīng)營這種貨物而外購的那部分貨物價款后的余額；第二，增值額是貨物經(jīng)歷的生產(chǎn)和流通的各個環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的增值額之和，也就是貨物的最終銷售價值。國有集團內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)從增值額定義上來看，在其資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的過程中并沒有新的價值被創(chuàng)造出來。因此在理論上不應對集團內(nèi)部資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)征收增值稅。
　　增值稅是對消費而不是對收入征稅，我們可以對增值稅的特征做一個總結(jié)：不重復征稅，具有中性稅收的特征；具有征收的普遍性和連續(xù)性；逐環(huán)節(jié)征稅，可以轉(zhuǎn)嫁給最終消費者。所謂中性稅收是指稅收對經(jīng)濟行為包括企業(yè)生產(chǎn)決策、生產(chǎn)組織形式等不產(chǎn)生影響。但現(xiàn)有無償劃轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的稅收負擔會影響集團做出生產(chǎn)經(jīng)營決策，這違背了中性稅收的特征，違背了由市場對資源配置發(fā)揮主導性原則。
　　經(jīng)營者在出售貨物的同時也將所有環(huán)節(jié)的稅款也一同轉(zhuǎn)嫁給了最終消費者。但在市場中企業(yè)為了與對手保持相同的價格水平，資產(chǎn)重組過程中產(chǎn)生的增值稅只能由企業(yè)自身承擔，這無形中增大了企業(yè)經(jīng)營成本。但若不進行資產(chǎn)重組，企業(yè)經(jīng)營狀況會繼續(xù)惡化，大量寶貴的社會資源無法在市場中得到重利用，造成整個社會資源的浪費。
　　五、結(jié)論
　　經(jīng)分析，我們認為國有企業(yè)集團內(nèi)部的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)需以劃出資產(chǎn)是否在劃出方的生產(chǎn)經(jīng)營中實現(xiàn)增值為主要依據(jù)，結(jié)合（1）所得稅中認定資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務為集團內(nèi)部的資產(chǎn)重組，不具有對外經(jīng)營性質(zhì)，也不帶有偷逃稅款的可能，所有涉及資產(chǎn)在轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出均按原帳面價值進行會計核算，不存在重新評估增值的可能。（2）權(quán)益結(jié)合法中對于同一控制下的企業(yè)合并并沒有使資產(chǎn)發(fā)生真正的轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)的所有權(quán)及風險收益仍歸整個集團所有，從整個集團的角度來看沒有產(chǎn)生新的資產(chǎn)或者負債，也未產(chǎn)生收益或費用，并不會產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，從集團外部來看并不是一種實質(zhì)的交易性行為，因此也不應該產(chǎn)生新的收益和成本，包括承擔任何外部稅費。（3）增值稅中關(guān)于實現(xiàn)增值和稅收中性原則明顯與現(xiàn)有的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)性質(zhì)不一致。因此我們得出結(jié)論，對于雙方產(chǎn)權(quán)性質(zhì)一致，且不是通過劃出方生產(chǎn)加工實現(xiàn)的產(chǎn)品、貨物，而是其原先賬面上就已經(jīng)存在的長期資產(chǎn)，劃入方在接收資產(chǎn)后維持其原有運營態(tài)勢不變的情況下，不應重新確認計稅基礎(chǔ)，劃出方也無須為此計算繳納流轉(zhuǎn)稅及其他稅種。
　　參考文獻：
　　[1]趙鳴驥.“十三五”時期會計改革任務與會計理論研究[J].會計研究，2016（10）：3-8.
　　[2]Wildman J R，Powell W.1928.Capital Stock without Par Value.New York：McGraw-Hill.
　　[3]於瑩.權(quán)益結(jié)合法在中國的適用性探討——結(jié)合稅收影響[J].時代金融，2016（03）：40-48.
　　[4]張娥，李一鷗.企業(yè)合并會計處理方法探討[J].合作經(jīng)濟與科技，2016（09）：146-147.
　�。ㄗ髡邌挝唬褐袊�石化集團上海海洋石油局）

相關(guān)熱詞搜索：劃轉(zhuǎn) 企業(yè)集團 涉及 資產(chǎn) 建議