摘要：雖然目前對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅還存在很多技術(shù)難題，但已有不少國家對金融服務(wù)業(yè)開征增值稅，其征收模式包括基本豁免模式、進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現(xiàn)金流法，每種方法各有其優(yōu)點(diǎn)和局限性。本文嘗試梳理各國對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的基本做法和經(jīng)驗(yàn)，以期為我國增值稅進(jìn)一步改革和金融服務(wù)業(yè)稅制的完善提供借鑒。
　　關(guān)鍵詞：金融服務(wù)業(yè) 增值稅 征收模式
　　一、對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅面臨的問題
　　隨著消費(fèi)型增值稅在全國的全面實(shí)施，關(guān)于增值稅“擴(kuò)圍”的討論日益熱烈。從消費(fèi)型增值稅設(shè)計(jì)本身來看，其征稅范圍應(yīng)覆蓋包括金融服務(wù)在內(nèi)的所有形式的商品和勞務(wù)。但在實(shí)踐中，由于金融服務(wù)的特殊性，對金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率全面課征增值稅還存在較多的技術(shù)難題，主要包括以下幾方面：
　　（一）是增值稅的課稅基礎(chǔ)計(jì)量問題
　　這是金融服務(wù)業(yè)增值稅制的首要問題。金融服務(wù)根據(jù)其性質(zhì)和盈利模式不同，又可分為金融中介服務(wù)、直接收費(fèi)的金融服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)三種。對于諸如資產(chǎn)管理、投資咨詢及保險(xiǎn)產(chǎn)品等直接收費(fèi)金融服務(wù)課稅基礎(chǔ)比較明確，而對隱藏在某種形式的價(jià)差中的金融中介服務(wù)收費(fèi)則很難確定其課稅基礎(chǔ)。
　�。ǘ�）是否應(yīng)對所有金融服務(wù)征收增值稅及如何確定征稅范圍
　　由于隱性金融服務(wù)收費(fèi)增值稅征管難度很大，實(shí)際操作中，許多國家對隱性收費(fèi)的金融服務(wù)免稅，但免稅同時(shí)發(fā)現(xiàn)難以界定具體免稅范圍。當(dāng)前金融創(chuàng)新層出不窮，金融機(jī)構(gòu)將更多的直接收費(fèi)服務(wù)與其他免稅服務(wù)捆綁在一起，加劇了增值稅計(jì)稅依據(jù)在界定上的困難。
　�。ㄈ�）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題
　　若對金融服務(wù)免稅，那么金融機(jī)構(gòu)將無法抵扣免稅金融服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅，由此會導(dǎo)致增值稅鏈條的斷裂。而且當(dāng)企業(yè)購買這些免稅金融服務(wù)，因不能抵扣該部分的進(jìn)項(xiàng)稅額導(dǎo)致出現(xiàn)重復(fù)征稅。若可抵扣，則如何確定可抵扣的進(jìn)行稅額。此外，如果金融機(jī)構(gòu)既提供免稅金融服務(wù)，又從事應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，則該機(jī)構(gòu)需要在這兩類活動間進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)，這無疑會降低征稅效率，增加征管成本。
　�。ㄋ模┚唧w征收方式的確定
　　由于金融服務(wù)范圍較廣且業(yè)務(wù)紛雜，對其采取統(tǒng)一的征收方式是不現(xiàn)實(shí)的。如發(fā)票抵扣制，對收費(fèi)和傭金活動這些直接進(jìn)行資金交易的活動有效，但對隱性收費(fèi)的金融中介服務(wù)則相當(dāng)困難；再如，直接賬戶相加法對保險(xiǎn)業(yè)適用，卻無法避免對銀行業(yè)、收費(fèi)和傭金活動的重復(fù)征稅。若對行業(yè)進(jìn)行細(xì)分，并采取各自適用的計(jì)征方式，又會引起稅制的復(fù)雜化。
　　因此目前仍沒有一個(gè)國家和地區(qū)對所有的金融活動和服務(wù)征收全面的增值稅。包括歐盟在內(nèi)，大多數(shù)國家都對金融服務(wù)采取一定的免稅形式，但是免稅形式同時(shí)也帶來了一系列的法律和經(jīng)濟(jì)問題。近幾年，有一些國家正積極探索嘗試金融服務(wù)業(yè)增值稅的更為合理可行的征收模式，也取得了一定的進(jìn)展。然而，一個(gè)合理可行的課征模式需滿足三個(gè)條件：一是必須符合稅收中性原則；二是需要具有可操作性；三是不會阻礙整個(gè)金融系統(tǒng)的有序發(fā)展（Malcolm Gillis，1987）。
　　二、現(xiàn)有金融服務(wù)業(yè)增值稅征收模式
　　由于金融業(yè)是比較特殊的行業(yè)，國際上征收增值稅的國家對金融業(yè)征收增值稅的方法通常與其他行業(yè)不盡相同。直接收費(fèi)的金融服務(wù)可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，較為容易地納入發(fā)票抵扣制增值稅的稅基而不會增加納稅人遵從成本和稅務(wù)部門執(zhí)行成本。而金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)則由于收入性質(zhì)難以確定、課稅基礎(chǔ)難以確定等原因在觀念和管理上都使發(fā)票抵扣型增值稅制的實(shí)施面臨難以克服的困難，需采用變通的征稅方法。在金融服務(wù)業(yè)增值稅具體征稅方法上，目前主要有基本豁免模式、進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現(xiàn)金流法等，每種方法各有其優(yōu)點(diǎn)和局限性。
　�。ㄒ唬┗�本豁免模式
　　基本豁免模式即原則上對金融服務(wù)給予增值稅免稅的待遇，但是對一些直接收費(fèi)的業(yè)務(wù)征收增值稅。歐盟第六號增值稅指令規(guī)定對大部分金融服務(wù)實(shí)行免稅，但允許各成員國在銀行和保險(xiǎn)金融服務(wù)上選擇免稅或征稅。目前，歐盟的27個(gè)成員國對保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)交易及與保險(xiǎn)相關(guān)的服務(wù)實(shí)行免稅，大部分成員國對信貸、存款、債務(wù)轉(zhuǎn)讓等銀行業(yè)務(wù)和基金管理業(yè)務(wù)實(shí)行免稅，而所有成員國都將安全保管、咨詢服務(wù)等直接收費(fèi)服務(wù)列為應(yīng)稅業(yè)務(wù)。此外，對于出口的金融服務(wù)適用零增值稅率。
　　基本豁免方法避免了對金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)等具有隱性特征的項(xiàng)目進(jìn)行價(jià)值確定的困難，節(jié)約了征管成本，并簡化了程序，但同時(shí)也帶來了一系列的法律和經(jīng)濟(jì)問題。首先大幅減少了政府財(cái)政收入，同時(shí)具體免稅范圍的界定也存在著實(shí)際困難。另外免稅導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)無法抵扣其產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，由此導(dǎo)致增值稅鏈條斷裂；當(dāng)企業(yè)購買這些免稅金融服務(wù)作為其生產(chǎn)應(yīng)稅銷項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)時(shí)，由于無法抵扣，將會出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象。
　�。ǘ�）進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式
　　進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式是對基本豁免模式的改進(jìn)，即在保持免稅的同時(shí)允許對外購商品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行部分抵扣。在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法上，各國在實(shí)踐中采用的大致有按比例抵扣法、直接分配法、分項(xiàng)目按比例抵扣法等三種方法。
　　1.按比例抵扣法。澳大利亞和新加坡存目前采用進(jìn)項(xiàng)稅按比例抵扣的豁免模式，即在借鑒歐盟免稅法的基礎(chǔ)上，在較大范圍內(nèi)對向國內(nèi)客戶提供的核心金融服務(wù)給予免稅，同時(shí)規(guī)定允許金融機(jī)構(gòu)申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。其中，澳大利亞對于免稅金融服務(wù)的提供者可給予25%的進(jìn)項(xiàng)稅額退還；新加坡允許采用特殊法或進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法，其中特殊法類似于零稅率法。進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法指允許金融機(jī)構(gòu)就固定比例的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，該比例視不同類型金融機(jī)構(gòu)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而定。在稅收征管方面，進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法比特殊法更為簡便，該法無需將提供給增值稅納稅人和其他客戶的免稅服務(wù)分開后再進(jìn)行分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額。與澳大利亞對所有的金融機(jī)構(gòu)適用統(tǒng)一的抵扣比例相比，新加坡根據(jù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)確定進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比例這一做法能夠更有效地體現(xiàn)金融服務(wù)間的差異且更加合理。

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