[摘 要]“營改增”是我國重大稅制改革的里程碑，也是實現(xiàn)各行各業(yè)職能優(yōu)化和稅務結(jié)構(gòu)性改革的重要措施。近年來，房地產(chǎn)代建業(yè)務越來越多，但“營改增”為其帶來了重要影響。這給房地產(chǎn)代建業(yè)務既帶來了挑戰(zhàn)，也帶來了機遇。為此，文章基于“營改增”及代建房屋項目的基礎性闡釋，著重從“營改增”后代建項目模式分析著手，提出具體的稅收籌劃策略。
　　[關鍵詞]“營改增”；代建項目；稅收籌劃
　　[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.12.148
　　1 “營改增”及代建項目概述
　　“營改增”是我國歷史上重大的一次稅制改革，其作用主要體現(xiàn)為兩方面：一是有效規(guī)避了營業(yè)稅重復征稅的弊端，二是可以進行稅額抵扣，以增值額作為納稅基礎，這對行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條延伸具有重要影響。房地產(chǎn)代建是一個非常復雜的行為，其中涉及原材料供應、委托方代理、施工方等眾多利益相關方，是一個鏈條非常長的產(chǎn)業(yè)。
　　2 “營改增”后代建項目模式分析
　　“營改增”前，營業(yè)稅對房屋代建行為規(guī)定了四個條件：一是以委托方名義辦理房屋立項及相關手續(xù)；二是與委托方不發(fā)生土地使用權(quán)、產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移；三是受托方不墊付資金；四是事先與委托方簽訂委托代建合同。不滿足以上四個條件的視為銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅；而“營改增”后，該規(guī)定是否有效及是否具有可操作性并沒有明確的文件規(guī)定。增值稅應該是沿襲營業(yè)稅的相關政策的。由此看來，房屋立項及土地產(chǎn)權(quán)的歸屬問題是影響“營改增”后房地產(chǎn)代建項目納稅模式的重要因素。根據(jù)組織管理實踐和文獻總結(jié)，可以歸納為以下兩種模式。
　　2.1 總分包模式：房屋立項及土地產(chǎn)權(quán)歸屬辦在受托方（代建方）名下
　　這種情況多見于政府交由國企平臺公司代建的項目，如安置房保障房項目、公益性項目等。房屋立項及土地產(chǎn)權(quán)歸屬均辦在代建方名下，委托方將工程的所有工作均交給代建方。此種模式下，代建方相當于一個總承包商，然后將工程分包給各參與方。委托方直接與代建方結(jié)算款項，而代建方向各利益相關方進行結(jié)算。而在該模式中，委托方與項目代建方只是一對一的關系�！盃I改增”前，代建方向委托方開具營業(yè)稅發(fā)票，但實際上在整個項目建設過程中，施工環(huán)節(jié)繳納營業(yè)稅，而監(jiān)理、設計等環(huán)節(jié)繳納增值稅。但代建方只能向委托方開出營業(yè)稅發(fā)票，導致監(jiān)理、設計參與方重復征稅�！盃I改增”后，所有單位均實行增值稅，一定程度上避免了監(jiān)理、設計參與方的重復征稅弊端。
　　值得注意的是，這種模式下建設風險集中于代建方。實際上，按照稅法，代建方實質(zhì)是提供管理服務，應當按照代建費的6%稅率進行納稅。但因為房屋立項及產(chǎn)權(quán)歸屬均在代建方名下，代建方就要按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅，所以在向委托方開具發(fā)票時按照11%的稅率進行繳納。這在一定程度上增加了代建方的稅負成本。當然，在實際中代建方可能將增加的稅負成本轉(zhuǎn)嫁給各參與方。
　　2.2 三方合同模式：房屋立項及土地產(chǎn)權(quán)歸屬辦在委托方名下
　　這種情況一般是委托方、代建方和參與方簽訂三方合同模式。三方合同模式并不局限于一對一的關系，而是將委托方、代建方與參與方同時置于合同方。需要注意的是款項結(jié)算的問題，營業(yè)稅背景下，對發(fā)票流和現(xiàn)金流的要求不嚴格，往往由委托方將款項按照工程進度轉(zhuǎn)給代建方，代建方再與各參與方進行結(jié)算，而參與方將發(fā)票開給委托方，代建方按照往來賬設置科目核算賬務，同時設備查賬，登記統(tǒng)計代建房屋的成本明細以及往來明細。但“營改增”后，這種結(jié)算模式的發(fā)票流及現(xiàn)金流均不滿足增值稅的要求，只有委托方向代建方和參與方分別支付代建費和工程款，參與方向委托方開具相關行業(yè)增值稅發(fā)票，而代建方向委托方開具代理業(yè)增值稅發(fā)票才能滿足增值稅背景下發(fā)票流及現(xiàn)金流的要求�！盃I改增”前，代建方、監(jiān)理方和設計方向委托方開具增值稅發(fā)票，但是施工方向委托方開具營業(yè)稅發(fā)票。而“營改增”后，將施工方的發(fā)票類型進行了更改，規(guī)避了施工方的重復征稅弊端。但這種模式下，建設的風險則主要集中于委托方。
　　3 “營改增”后代建項目稅收籌劃策略
　　3.1 強化選擇票據(jù)管理
　　“營改增”的最大改變在于票據(jù)變化。首先，在總分包模式下，代建方的代建行為在稅務上來說會被認定為以銷售不動產(chǎn)進行納稅，這就要求參與各方必須為一般納稅人，施工方、監(jiān)理方、設計方等向代建方開具增值稅專用發(fā)票，代建方進行增值稅進項稅抵扣，并向委托方開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票，對整個建設中增值的部分繳納增值稅；在三方合同模式下，為規(guī)避發(fā)票流與資金流不一致的情況，最好是代建方和參與方分別向委托方開具發(fā)票，且各方均為一般納稅人，才能保證增值稅發(fā)票開具合理；在實務中，個別代建項目委托方無須代建方及各參與方開具發(fā)票，但代建方及參與方也必須按照增值稅票據(jù)管理相關規(guī)定申報納稅。其次，網(wǎng)絡時代下，票據(jù)管理更依賴于網(wǎng)絡系統(tǒng)，委托方及代建方必須具有健全的票據(jù)關系信息系統(tǒng)，以契合當下稅務申報、審核和反饋的無紙化流程，將財務監(jiān)管職能拓展至票據(jù)審核領域，嚴格控制施工方、設計方等各參與方的票據(jù)規(guī)范性，防止原始憑證破損等導致的稅負成本增加。最后，總承包模式下要注重代建方的票據(jù)管理流程規(guī)范性，其側(cè)重受托方，尤其體現(xiàn)于其發(fā)票來源、開具單位等；三方合同模式下要更注重委托方的票據(jù)審核和監(jiān)管，其側(cè)重委托方，尤其體現(xiàn)于其發(fā)票合法性、合理性和規(guī)范性。
　　3.2 建立健全稅制結(jié)構(gòu)
　　建立健全稅制結(jié)構(gòu)主要體現(xiàn)為兩方面：一是稅制籌劃機制；二是人員跟進機制。首先，“營改增”的核心優(yōu)勢在于避免重復征稅，且代建工程項目是資金需求較大的項目工程，因此施工設備購置時優(yōu)先考慮一般納稅人，若代建企業(yè)是一個企業(yè)集團，那么設備購置等優(yōu)先安排至下屬子公司，可以按照逆流交易進行合理避稅。施工人員還可以與勞務企業(yè)合作，尤其建筑業(yè)這樣的勞動密集型產(chǎn)業(yè)，與勞務公司合作可以取得增值稅發(fā)票進行進項稅額抵扣。其次，原來代建單位，尤其是施工單位，適應于營業(yè)稅繳納，但“營改增”后，需要在稅法、優(yōu)惠政策及報銷流程等方面做出改變。一方面施工企業(yè)的多級法人結(jié)構(gòu)不適合于稅制改革后的合同主體一致原則，減少組織層級，增加稅務籌劃、核算部門。另一方面變化業(yè)務性質(zhì)，例如將代建行業(yè)盡量靠近高新技術產(chǎn)業(yè)，甚至可以與免稅行業(yè)結(jié)合，以獲得區(qū)域稅收優(yōu)惠政策。最后，構(gòu)建人才跟進機制，加大人才培訓力度，定期邀請區(qū)域稅收部門人員進行稅法政策講解；建設稅務人才職業(yè)化體系，優(yōu)先選擇具有會計、審計、戰(zhàn)略等專業(yè)技能人員進入稅務籌劃部門。
　　3.3 強化稅務監(jiān)管機制
　　由于代建項目設計相關利益方較多，在稅務處理時必須建立相應監(jiān)管機制。首先，提升計算機在代建項目中的應用層次，搭建數(shù)據(jù)平臺，實現(xiàn)委托方、代建方及其他相關利益者間的實時數(shù)據(jù)傳輸與對接，促進稅務數(shù)據(jù)共享，通過稅務數(shù)據(jù)+模型分析的數(shù)據(jù)化模式，分析稅負成本較高環(huán)節(jié)，或者與利潤配比不合理環(huán)節(jié)。其次，實施重大項目聯(lián)動機制，在代建項目內(nèi)外部、上下級間實現(xiàn)協(xié)調(diào)配合，建立參與方與代建方的相互反饋機制，建立代建方與供貨商、監(jiān)測方的項目檢查共同體，強化稅務部門、檢查部門對代建方及其相關利益方的指導。最后，對稅務操作人員監(jiān)管，稅務籌劃必須達到最優(yōu)，根據(jù)稅負成本合理降低金額獎勵稅務人員，根據(jù)稅務操作不當增加稅負成本金額懲罰稅務人員，且連帶其具有管理權(quán)限、審核審批權(quán)限人員共同懲罰。
　　4 結(jié) 論
　　“營改增”對原來繳納營業(yè)稅的各行各業(yè)均具重要影響，該影響既有機遇，也有挑戰(zhàn)。機遇是避免因產(chǎn)業(yè)鏈條延伸而增加稅負成本，挑戰(zhàn)是稅務成本高低取決于稅務籌劃方案優(yōu)劣。代建項目由于其中間性、勞動密集性、資金密集性及周期長等特點，成為稅務籌劃的關注焦點。因此，本文在其總分包模式和三方合同模式下，提出了票據(jù)管理、稅務籌劃、健全稅制結(jié)構(gòu)及監(jiān)管機制等措施。同時，由于代建項目案例有限，并未結(jié)合具體案例展開分析，建議后續(xù)研究可以以多案例形式深入探討稅制改革后稅務籌劃的重點與難點。
　　參考文獻：
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