與以往人們議論或探討稅收問題時(shí)多站在政府方面的角度有所不同，這里所說的“我們”，指的不是政府，而是納稅人�，F(xiàn)在政府新一輪的稅制改革已經(jīng)啟動(dòng)，作為稅收法律關(guān)系的主體之一的納稅人究竟需要一種什么樣的稅制改革？官、學(xué)各界對(duì)此是否有足夠的認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)備？這是本文所關(guān)注的問題。

　　政府官員和專家們一般比較關(guān)心稅收的效率問題，而我們最關(guān)心的是稅收的公平問題；
政府官員和專家們所說的稅收的公平一般指納稅人與納稅人之間的公平，如“橫向公平”、“縱向公平”，具體如內(nèi)、外資企業(yè)、上市公司與非上市公司、國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)之間的稅負(fù)公平問題，而我們最關(guān)心的是政府與納稅人之間的關(guān)系是否公平，并且認(rèn)為這是一個(gè)更大的公平問題。國(guó)家契約論告訴我們，提供公共服務(wù)是人類社會(huì)需要政府的唯一理由。公民向政府納稅，政府向社會(huì)提供基本的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，在這里，稅收是公民向政府購買公共服務(wù)所支付的價(jià)格，是政府提供公共服務(wù)所獲得的報(bào)酬，納稅人稅收負(fù)擔(dān)的高低則主要取決于政府所提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量，二者之間應(yīng)當(dāng)是均衡的和等價(jià)的，否則，就違背了稅收的公平原則。所以，在現(xiàn)代社會(huì)，政府與公民個(gè)人之間的關(guān)系并不是什么統(tǒng)治與被統(tǒng)治的關(guān)系，而是一種特殊的交易關(guān)系，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系從根本上說是對(duì)等的，其法律地位也是平等的。這是整個(gè)稅收公平的起點(diǎn)。這個(gè)總的問題解決了，才輪到談其他方面的公平問題。

　　我們看到，去年政府稅收達(dá)到20416億元（還不包括農(nóng)業(yè)稅和關(guān)稅），增長(zhǎng)了20.3%，而同期GDP的增幅剛過9%，稅收占GDP的比重幾年時(shí)間就提高了一倍。雖然稅收增加了這么多，我們卻沒有感到政府所提供的公共服務(wù)有明顯的改善�！敖鸲惞こ獭� 是實(shí)行增值稅征收不可或缺的一個(gè)關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，但它的實(shí)施過程卻還存在著諸多不盡人意之處。不少納稅人感覺，現(xiàn)在辦稅花的錢、耗費(fèi)的時(shí)間和精力比過去更多了，納稅的成本更高了。個(gè)別稅務(wù)官員態(tài)度蠻橫，經(jīng)常居高臨下地訓(xùn)斥企業(yè)辦稅員。這種管理水平、這種工作態(tài)度怎能體現(xiàn)征、納雙方法律地位的平等？哪里符合古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中早就伸張過的“便利”原則？去年底在人民大會(huì)堂參加“2003中國(guó)財(cái)稅論壇”，北京市一位從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的公司總裁作為納稅人代表發(fā)言，稱其每年上繳個(gè)人所得稅逾百萬元，也算是對(duì)國(guó)家有貢獻(xiàn)的人了，但卻沒有感覺享受到應(yīng)得的公共服務(wù)，要找政府辦什么事，請(qǐng)客、送禮還是一樣不能少�？梢姡�在中國(guó)，納稅人的“納稅人意識(shí)”已經(jīng)蘇醒，而政府方面的“納稅人意識(shí)”似乎還在沉睡中。用茅于軾先生的話說，公民多花錢，卻未必能“買”到一個(gè)好的政府。

　　人們過去總是責(zé)怪中國(guó)人的納稅意識(shí)差，民眾缺乏誠信，但是否想過，政府在其中應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任？實(shí)際上，這種普遍存在的社會(huì)現(xiàn)象與政府的公共服務(wù)不到位、征納雙方地位不平等是直接相關(guān)的。一方高高在上，擁有處理稅收問題的絕對(duì)權(quán)威，另一方完全處于從屬、被動(dòng)的地位，仍然保持著交“皇糧國(guó)稅”的思想水平，在這樣的稅收環(huán)境下，要求人們有多么高尚的納稅人意識(shí)是不現(xiàn)實(shí)的。企業(yè)還沒有賺到錢就要預(yù)繳所得稅（所謂季度預(yù)繳，年終匯算清繳），根本不管納稅人是否贏利，而增值稅稅率定得又過高，這種制度、規(guī)則上存在的問題會(huì)導(dǎo)致社會(huì)信用的全面喪失，出現(xiàn)大面積的逃稅現(xiàn)象也就不奇怪了。當(dāng)然，我們既不主張個(gè)人逃稅，也擁護(hù)國(guó)家嚴(yán)懲個(gè)人和企業(yè)的逃稅行為，只是想說明一個(gè)道理：政府與其單純地增加稅收，不如強(qiáng)化自己的公共服務(wù)功能，把“公仆”的角色扮演好，保證各級(jí)政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，如此中國(guó)的稅制才能建立在持久穩(wěn)定的基礎(chǔ)之上，才可避免“政治任務(wù)”式的征收，那時(shí)再考慮我們納稅人與納稅人之間的公平問題不遲。

　　我們極力主張個(gè)人所得稅制的改革，因?yàn)檫@是人類歷史上最公平的稅種，目前世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個(gè)人所得稅（包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅）為主體稅種。個(gè)人所得稅是人們從屬于自己的財(cái)產(chǎn)中拿出一部分來交納個(gè)人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補(bǔ)償?shù)�，因此，在所有的稅種中，只有個(gè)人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強(qiáng)其“稅意識(shí)”，納稅人對(duì)稅率一絲一毫的的提高都會(huì)極為敏感并極力反對(duì)，并對(duì)政府如何使用稅收的問題最為關(guān)切。在中國(guó)，它也是最具希望和前途的稅種。在本輪稅制改革中，個(gè)稅免征額的標(biāo)準(zhǔn)將適當(dāng)提高，這是我們非常歡迎的一項(xiàng)改革措施。政府應(yīng)細(xì)致考慮納稅人的利益，應(yīng)將納稅人贍養(yǎng)老人、養(yǎng)育子女所需要的開支因素納入免征范圍，還應(yīng)將近10年來由于社會(huì)保障制度、住房制度、教育制度等方面改革措施的出臺(tái)導(dǎo)致納稅人支出大幅度增加的因素考慮進(jìn)去。當(dāng)前的消費(fèi)熱點(diǎn)主要是住房和汽車等大宗消費(fèi)品，這一領(lǐng)域的主要消費(fèi)群體是正在形成中的中產(chǎn)階層。為了培育中產(chǎn)階層，刺激他們的消費(fèi)欲望，可考慮適當(dāng)降低月工資在4000—6000元之間社會(huì)階層的個(gè)人所得稅稅率，同時(shí)適當(dāng)調(diào)高高收入的稅率。為了避免因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)過重而導(dǎo)致稅收替代效應(yīng)的產(chǎn)生，個(gè)人所得稅稅率累進(jìn)到一定程度后再實(shí)行累退，這樣的個(gè)人所得稅稅制調(diào)整，既兼顧了社會(huì)公平原則，又可以避免經(jīng)濟(jì)效率的損失。需要指出的是，現(xiàn)在社會(huì)很多人，包括一些專家都把個(gè)稅的免征額稱為“起征點(diǎn)”，這是不對(duì)的。作為納稅人，不希望專家們向我們傳遞一個(gè)模糊的概念。在稅制設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人的年收入計(jì)征，而不是像現(xiàn)在這樣以次收入來計(jì)征。在優(yōu)惠扣除上，也應(yīng)體現(xiàn)公平的精神，保護(hù)和鼓勵(lì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的收入，相應(yīng)地，非勞動(dòng)收入的稅負(fù)應(yīng)適當(dāng)加重。應(yīng)當(dāng)盡快建立符合現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的、具有中國(guó)特色的財(cái)產(chǎn)稅制，適時(shí)修訂房地產(chǎn)稅，同時(shí)增設(shè)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)予稅，因?yàn)檫@樣做對(duì)大多數(shù)納稅人是公平的。

　　當(dāng)然，我們也關(guān)心稅收的效率問題，但我們理解的稅收效率更多的是稅制在促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)投資方面產(chǎn)生的效應(yīng)。我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度是從1994年開始執(zhí)行的。當(dāng)時(shí)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)正處于較嚴(yán)重的通貨膨脹時(shí)期，作為新稅制體系第一大稅種的增值稅制度設(shè)計(jì)必須與當(dāng)時(shí)抑制投資需求過熱的宏觀經(jīng)濟(jì)政策相匹配，采用了不鼓勵(lì)投資的“生產(chǎn)型”增值稅：征稅對(duì)象除了增值額外，客觀上還包括資本投資額。但問題是資本投資額部分的增值稅已經(jīng)由上一環(huán)節(jié)的納稅人繳納了，作為投資者的納稅人就外購的資本性資產(chǎn)再繳納增值稅，就存在著重復(fù)征稅的問題，而且由于稅基擴(kuò)大，稅收負(fù)擔(dān)也隨之加重，企業(yè)投資越多，稅負(fù)就越重，從而限制了民間投資，這就是連續(xù)6年實(shí)行積極財(cái)政政策而其調(diào)動(dòng)民間投資熱情的政策績(jī)效總是難以顯現(xiàn)的重要原因之一。因此，增值稅轉(zhuǎn)型勢(shì)在必然，而這種轉(zhuǎn)型不過是回歸它1954年在法國(guó)誕生時(shí)“消費(fèi)型”的本位而已�，F(xiàn)在有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為增值稅轉(zhuǎn)型具有減稅的效應(yīng)，不適宜目前已經(jīng)過熱的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，這是多慮的，目前的經(jīng)濟(jì)過熱更多的是一種體制的過熱，是地方政府貸款投資的過熱，積極的財(cái)政政策在引導(dǎo)民間投資與消費(fèi)方面的效應(yīng)始終沒有充分發(fā)揮出來，這也是中央政府采取斷然的行政干預(yù)手段“殺雞警猴”的真正原因，而增值稅轉(zhuǎn)型所帶動(dòng)的民間投資正是中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)持久性的支撐力量，可以有效地彌補(bǔ)政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策的薄弱環(huán)節(jié)，民營(yíng)企業(yè)是歡迎增值稅轉(zhuǎn)型的。

　　但增值稅轉(zhuǎn)型并不能完全解決它在稅制設(shè)計(jì)上存在的先天不足的問題。首先是稅率過高，名義稅率17%，考慮“生產(chǎn)型”的因素，實(shí)際稅率相當(dāng)于23%，商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人是全額4%的稅負(fù)，工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人是全額6%的稅負(fù)，而同樣實(shí)行增值稅制的我國(guó)臺(tái)灣省稅率只有增值額的5%，東南亞5—12%，歐洲的平均稅率為20%。相比之下，我國(guó)納稅人的稅負(fù)太重了。我們知道，一般的批發(fā)性企業(yè)毛利率極低，如果老老實(shí)實(shí)繳稅，這些企業(yè)就難以生存，這就使得納稅人產(chǎn)生了強(qiáng)烈的逃稅欲望。作為納稅人中的一員，我對(duì)我們這個(gè)艱難的群體充滿了同情。國(guó)家稅法要想在實(shí)踐中暢行無阻地實(shí)行，首先它要定得科學(xué)、合理，要值得人們?nèi)プ鹬�。如果適當(dāng)降低稅率、稅負(fù)，比如測(cè)算出小規(guī)模納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力只有0.5%，那國(guó)家就只應(yīng)向他征收這0.5%的稅，讓“小規(guī)�！泵�、實(shí)相符，如果這樣做了，他也就沒有必要去偷稅了，納稅情況整體上就會(huì)好得多。其次是范圍過窄，現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域，建筑安裝、郵電通信及其他勞務(wù)服務(wù)等產(chǎn)業(yè)仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅，這使得增值稅鏈條不完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，人為地割裂了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。與營(yíng)業(yè)稅并存的制度，既給稅收征管帶來諸多困難，又增加了納稅人的負(fù)擔(dān)，也容易產(chǎn)生稅收漏洞。從本質(zhì)上講，增值稅的征收范圍越廣，稅基越寬，越能發(fā)揮它的中性功能，所以增值稅擴(kuò)圍勢(shì)在必行，應(yīng)改變對(duì)“混合銷售”行為實(shí)行兩個(gè)稅種分別征稅的做法，以增值稅取代目前在第三產(chǎn)業(yè)實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)取消營(yíng)業(yè)稅。第三是優(yōu)惠政策不規(guī)范。應(yīng)堅(jiān)決取消針對(duì)特定行業(yè)、特定企業(yè)的優(yōu)惠政策，取消現(xiàn)行眾多的“先征后返”、“即征即退”等不規(guī)范的優(yōu)惠方式，因?yàn)樗�不公平，使稅法失去了�?yán)肅性�？傮w看，我國(guó)的增值稅制目前還很不成熟，必須做全方位的改革。

　　增值稅轉(zhuǎn)型的正向作用雖然值得稱道，但它的局限性也是明顯的，它畢竟屬于流轉(zhuǎn)稅，對(duì)企業(yè)而言，流轉(zhuǎn)稅從某種意義上說也可以理解為利潤(rùn)的預(yù)扣，“見發(fā)票就征稅”，這就相當(dāng)于在投資者面前放上一個(gè)“門檻”，甚至形成投資的“壁壘”，增值稅即使轉(zhuǎn)型成功也不可能從根本上消除這個(gè)“門檻”。在我國(guó)社會(huì)生產(chǎn)力總體水平不高的條件下，長(zhǎng)時(shí)期堅(jiān)持以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，不利于鼓勵(lì)投資，不利于新創(chuàng)價(jià)值，甚至不利于就業(yè)，所以它注定只是一種過渡性的稅種，其主體稅種的地位將來應(yīng)該也必然為最能體現(xiàn)社會(huì)公平的、以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制體系所代替。

　　這次稅制改革與1994年的改革有一個(gè)明顯的不同之處，它不是整體推動(dòng)，而是“零敲碎打”式地進(jìn)行，分析其原因，一是不急功近利，表現(xiàn)出高層決策者在治稅理念上更加成熟，二是成本的約束。本輪稅制改革是建國(guó)以來規(guī)模最大，難度也是最大的一次改革，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整有可能導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入水平的下降，由于預(yù)期成本太高，許多改革措施一時(shí)難以做到，只能成熟一個(gè)，推出一個(gè)，分步驟進(jìn)行，還要同時(shí)推進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、消費(fèi)稅調(diào)整、取消農(nóng)業(yè)稅以及“費(fèi)改稅”的進(jìn)程，還將加大稅收征管力度，降低稅收成本，壓縮財(cái)政支出，難度是相當(dāng)大的。這樣看來，本輪稅制改革至少需要5年以上的時(shí)間才能完成，估計(jì)將在2010年之前各項(xiàng)改革措施才能全部到位。到那時(shí)，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)將更加科學(xué)合理，稅收環(huán)境將極大改善，個(gè)人所得稅將越升為我國(guó)的第二大稅種，一種體現(xiàn)現(xiàn)代稅收憲政精神的稅制結(jié)構(gòu)將在我國(guó)形成，這是相當(dāng)令人鼓舞的前景。

　　我們期待著。

　　原載《南風(fēng)窗》

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