作者簡介：劉立佳（1986-），男，河南漯河人，上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院博士研究生，研究方向：資源與環(huán)境稅收政策。
　　基金項目：上海財經(jīng)大學(xué)創(chuàng)新基金項目，項目編號：CXJJ-2012-318；上海財經(jīng)大學(xué)“211”工程三期建設(shè)項目“稅收立法研究”資助。
　　摘要：本文將資源稅理論依據(jù)定位在促進(jìn)資源消費代際公平的基礎(chǔ)上，對資源稅的稅制設(shè)計進(jìn)行了研究。為了促進(jìn)資源的可持續(xù)使用，資源稅的征稅范圍應(yīng)該是可耗竭資源；為了能夠?qū)οM者的消費習(xí)慣產(chǎn)生影響，資源稅的計稅依據(jù)應(yīng)該是資源的銷售價格；為了不對資源開采企業(yè)產(chǎn)生過多的負(fù)面影響，資源稅稅率應(yīng)該限制在保持資源開采企業(yè)合理利潤率的限度內(nèi)；為了資源稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，資源稅應(yīng)該歸中央政府征收管理。
　　關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展；資源稅改革；稅制設(shè)計
　　中圖分類號：F812文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　2011年我國的資源稅改革將部分資源產(chǎn)品的從量計征改為從價計征，但是資源稅的改革不僅僅是這些，應(yīng)該是在正確的理論依據(jù)下對資源稅進(jìn)行準(zhǔn)確的定位，在此基礎(chǔ)上對資源稅稅制的改革進(jìn)行全面的研究。對資源稅的理論依據(jù)和功能定位的研究，很多學(xué)者從國家參與社會產(chǎn)品的分配依據(jù)出發(fā)，認(rèn)為現(xiàn)行資源稅混淆了國家的政治權(quán)和財產(chǎn)權(quán)。張文駒等（2003）認(rèn)為現(xiàn)行的資源稅是國家放棄初次分配權(quán)利，直接進(jìn)入二次分配，這實際上是對政治權(quán)利的濫用和浪費，混淆了政治權(quán)和財產(chǎn)權(quán)，具體而言，認(rèn)為現(xiàn)行資源稅調(diào)節(jié)級差收益和實現(xiàn)國家財產(chǎn)權(quán)的定位實際上是混淆了租稅的區(qū)別。從稅種的性質(zhì)來說，劉勁松（2005）認(rèn)為資源稅應(yīng)該向資源所有者征收，而我國礦產(chǎn)資源所有權(quán)屬于政府，政府憑借政治權(quán)利向自身征收資源稅在邏輯上是說不通的。在資源稅進(jìn)一步改革的方向上，楊斌等（1993）認(rèn)為租稅分流應(yīng)該是資源稅改革的方向。雖然對資源稅的定位尚未有比較統(tǒng)一的意見，但是資源稅應(yīng)該在促進(jìn)資源的可持續(xù)利用方面發(fā)揮作用這一點已經(jīng)被越來越多的學(xué)者認(rèn)可。劉立佳（2013）從資源可持續(xù)利用的視角出發(fā)，提出資源稅的理論依據(jù)是外部性理論，而不是依據(jù)財產(chǎn)權(quán)取得的資源租、級差地租等；并采用資源價值補償?shù)睦碚摽蚣埽瑢⑹褂觅Y源的成本分為所有者成本、生產(chǎn)者成本、外部性成本，提出資源稅應(yīng)該定位在彌補資源消費量在不同代際分配不均的外部性成本上，而資源的所有者成本、生產(chǎn)者成本和外部性成本中的環(huán)境污染成本應(yīng)該通過市場手段和完善現(xiàn)有制度進(jìn)行補償。
　　資源稅的理論依據(jù)和功能定位決定了資源稅的改革方向和資源稅的稅收制度。本文從資源可持續(xù)利用的視角出發(fā)，在資源稅促進(jìn)資源消費代際公平的功能定位上對資源稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率設(shè)定、稅權(quán)歸屬等問題進(jìn)行研究。
　　一、征收范圍與計稅依據(jù)
　　征收范圍反映了資源稅調(diào)節(jié)的廣度，計稅依據(jù)反映了資源稅的調(diào)節(jié)方式，這兩項內(nèi)容是資源稅發(fā)揮作用的憑借和手段。
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　　現(xiàn)行資源稅的征收范圍包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦藏、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦藏原礦、鹽。有些學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)行的資源稅的征稅范圍過窄，應(yīng)該將所有的自然資源都納入到資源稅的征稅范圍之中，包括水資源、土資源、甚至于動植物資源等都納入到資源稅的稅基當(dāng)中（張林海，2010）。根據(jù)本文對資源稅的定位，資源稅的目的是調(diào)節(jié)資源消費的代際不公，對于那些能夠循環(huán)利用，當(dāng)期的使用不危及后代人使用的資源不宜納入資源稅征稅范圍。水資源和動植物資源都是可再生資源，是能夠循環(huán)利用的，只要人類在合理的范圍內(nèi)使用便不會危及到后代人的使用。雖然土地資源不可再生，但是如果使用得當(dāng)也能夠循環(huán)使用�，F(xiàn)行資源稅的范圍基本包括了全部的可耗竭資源，在近期的改革中最好不要變動資源稅的征稅范圍。
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　　根據(jù)最新的《資源稅暫行條例》，我國資源稅的計稅依據(jù)根據(jù)課稅對象的不同而不同。對于石油和天然這兩類資源產(chǎn)品，按照其產(chǎn)品的銷售額計稅，即從價征收。對于其他資源產(chǎn)品，按照其銷售數(shù)量計稅，即從量征收。實際上，理論界對資源稅計稅依據(jù)的討論不局限于從價和從量兩種形式，還包括按照儲量計稅的思想。各種計稅依據(jù)各有利弊，要根據(jù)資源稅的定位選擇合適的計稅依據(jù)。
　　1.從量征收的不足。很多學(xué)者都指出現(xiàn)行資源稅的種種弊端很大程度上是資源稅的從量計征導(dǎo)致的，歸納起來有以下幾項。
　�。�1）對資源開采及使用活動調(diào)節(jié)作用有限。資源稅的從量計征使得資源價格不能全面反映資源的真實價值，造成煤礦在開采過程中“吃肥丟瘦”、“采厚棄薄”的破壞性開采行為（李上炸，2010）。不但如此，資源稅的從量計征方式甚至對于資源企業(yè)會產(chǎn)生反向的調(diào)節(jié)作用。在資源價格較低的時候，資源稅負(fù)不隨著資源價格的降低而減輕，使得資源稅成為很多企業(yè)的沉重負(fù)擔(dān)。在沉重的稅賦制度下， 礦山企業(yè)的生存尚且很困難， 它們中的絕大多數(shù)沒有財力去做提高資源利用水平的事情（吳鑒，1995）。而在資源價格高漲的時期，從量計征的資源稅沒有隨著價格的增加而加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，反而因為資源稅負(fù)的相對減少，使得礦產(chǎn)企業(yè)的門檻降低、小礦泛濫，影響我國資源的開發(fā)利用效率（張亞明、夏杰長，2010）。
　　（2）導(dǎo)致資源的收益分配不公。首先，從量計征的資源稅造成了資源相關(guān)行業(yè)與其他行業(yè)的收益分配不公。從量征收方式使得資源稅款的繳納與資源產(chǎn)品市場價格變化的關(guān)聯(lián)變得極其微弱，造成資源稅無法調(diào)節(jié)資源相關(guān)行業(yè)與其他行業(yè)由于市場供求導(dǎo)致產(chǎn)品的利潤差距。這種計稅方式減弱了稅收在初次分配環(huán)節(jié)的調(diào)控作用，使得資源稅收入未能隨資源價格的上升而提高，進(jìn)而導(dǎo)致資源開采行業(yè)利潤劇增，加大了該行業(yè)和其他行業(yè)的收入差距，不利于企業(yè)之間公平競爭（郭菊娥，2011）。其次，導(dǎo)致不同資源開采企業(yè)之間的收益分配不公�，F(xiàn)行的資源稅的目的是為了調(diào)節(jié)級差收入，在課征的時候根據(jù)不同礦山的特點制定不同的稅率，也就產(chǎn)生了現(xiàn)在的“一戶一率”的情況。這種模式導(dǎo)致了不同資源開采企業(yè)的稅負(fù)不公。一方面，由于技術(shù)方面限制，這種模式不能保證所確定的稅率能夠真實地反映不同礦山的級差收入。另一方面，即使稅率確定部門能夠準(zhǔn)確的衡量不同礦山的差別，也可能會出現(xiàn)尋租行為進(jìn)而導(dǎo)致稅率制定部門在制定稅率時不按照其得到的準(zhǔn)確信息行事，使得企業(yè)之間的收益分配不公。同時，由于資源產(chǎn)品質(zhì)量差別很大， 采取從量征收會造成質(zhì)高價昂與質(zhì)低價廉同類產(chǎn)品之間的稅負(fù)不平問題（張斌、雷根強，1993），也會使得企業(yè)之間的收益分配不公。再次，導(dǎo)致政府與企業(yè)之間和政府與政府之間利益分配不公。一方面，由于資源稅的從量計征不能夠反映資源產(chǎn)品的價格變化，導(dǎo)致資源價格上漲的時候政府征收的資源稅沒有發(fā)生很大的變化，使得企業(yè)的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于政府的收益。而我國的大部分資源稅都?xì)w地方政府征收使用，就造成了我國資源富集地區(qū)的地方政府財政困難，而當(dāng)?shù)氐牡V山企業(yè)盈利頗豐。因此，資源稅的從量定額征收方式導(dǎo)致政府收入增收緩慢（孫鋼，2009）。另一方面，由于我國的礦山都?xì)w國有大型企業(yè)所有，而國有大型企業(yè)的直接受益者又是中央政府，因此在地方政府和企業(yè)之間分配不公的背后還隱藏著中央政府與地方政府之間因礦產(chǎn)資源升值而產(chǎn)生的收益分配不公。

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