摘要：本文在內(nèi)部控制分行業(yè)發(fā)展的大背景下，著眼于商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度的特征，結(jié)合以往兩種導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度，提出了建立“價(jià)值導(dǎo)向”的內(nèi)部控制制度的觀點(diǎn)。通過對(duì)該內(nèi)部控制制度模式、特征及構(gòu)建過程的分析，對(duì)制度建設(shè)提出了一些建議。
　　關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行； 內(nèi)部控制制度； 價(jià)值導(dǎo)向； 增值
　　中圖分類號(hào)：F832.33 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ
　　
　　2007年4月，邯鄲農(nóng)業(yè)銀行金庫(kù)被盜案，消息震驚全國(guó)。在引起了強(qiáng)烈反響的同時(shí)也帶給我們關(guān)于銀行內(nèi)部控制的反思。一時(shí)間，要求建立更加完善的商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度的呼聲此起彼伏，商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度的“如實(shí)反應(yīng)”功能獲得了更廣泛的重視。銀行內(nèi)部控制是否僅為防盜而設(shè)呢？差錯(cuò)防弊等只能保證商業(yè)銀行財(cái)產(chǎn)物資的安全性，并不能為銀行帶來(lái)任何價(jià)值流入，甚至還會(huì)帶來(lái)更多的機(jī)會(huì)成本。因而，內(nèi)部控制制度不應(yīng)僅僅停留在保證財(cái)產(chǎn)物質(zhì)安全性的單一功能上，更應(yīng)該著眼于整個(gè)商業(yè)銀行內(nèi)部控制價(jià)值增值功能。目前，商業(yè)銀行建立以“價(jià)值導(dǎo)向”的內(nèi)部控制制度呼之欲出。
　　
　　一、選題意義：基于內(nèi)部控制制度行業(yè)分析
　　
　　2007年3月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范(征求意見稿)，各行各業(yè)根據(jù)自身行業(yè)情況對(duì)此做出了相應(yīng)的反應(yīng)。筆者統(tǒng)計(jì)了各個(gè)行業(yè)2007年7月-9月三個(gè)月份的上市公司內(nèi)部控制披露與公司治理自查報(bào)告的公布時(shí)間，發(fā)現(xiàn)金融行業(yè)與信息技術(shù)行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)這三個(gè)行業(yè)的披露時(shí)間點(diǎn)處于領(lǐng)先的地位，并對(duì)三者做了比較，如下表1。興業(yè)銀行于7月3日就已發(fā)布了其公司治理自查報(bào)告，屬于最先公布報(bào)告的上市公司之一。并且在公布內(nèi)部控制制度以及公司治理自查報(bào)告的金融行業(yè)中，商業(yè)銀行占到了整個(gè)金融行業(yè)的56%。雖然從表1看出，信息技術(shù)行業(yè)中已披露信息的所占比例是最多的，但我們認(rèn)為因?yàn)槠渚哂械锰飒?dú)厚的信息資源優(yōu)勢(shì)。因此，總的說來(lái)，金融行業(yè)特別是商業(yè)銀行對(duì)于內(nèi)部控制政策的反應(yīng)是最為敏感迅速的，其行業(yè)內(nèi)部控制制度的改革也處于前列。商業(yè)銀行內(nèi)部控制及公司治理自查報(bào)告等自主行為也已經(jīng)為企業(yè)價(jià)值增值創(chuàng)造了條件。
　　在商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表中，流動(dòng)資產(chǎn)額一般占總資產(chǎn)額的60%～80%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般非金融企業(yè)的比例。而在龐大的流動(dòng)資產(chǎn)中，占據(jù)大頭的是貸款項(xiàng)，大約占整個(gè)流動(dòng)資產(chǎn)額的60%以上，這也是商業(yè)銀行最重要的價(jià)值增值資產(chǎn)。眾所周知，貸款是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高的業(yè)務(wù)，維持成本較大。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)與收益是對(duì)等的，所以遭遇高風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也擁有著巨大的價(jià)值創(chuàng)造空間。價(jià)值增值是永恒的企業(yè)主題，如果其內(nèi)部控制還局限在保證資產(chǎn)完整及安全性上，商業(yè)銀行就無(wú)法實(shí)現(xiàn)其價(jià)值增值的目標(biāo)，無(wú)法在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟。
　　
　　金融行業(yè)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)的中樞系統(tǒng)，而商業(yè)銀行是我國(guó)金融業(yè)的中流砥柱。從以往世界金融危機(jī)中的經(jīng)驗(yàn)得知，個(gè)別商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)失敗甚至有可能引發(fā)整個(gè)國(guó)家的金融恐慌。因此，商業(yè)銀行與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)命脈緊密相連。內(nèi)部控制作為商業(yè)銀行金融安全及價(jià)值增值重要保證的微觀基礎(chǔ)，其設(shè)計(jì)與執(zhí)行的效果在很大程度上影響著商業(yè)銀行治理效果，推動(dòng)著商業(yè)銀行改革的進(jìn)程。由此可見，商業(yè)銀行是個(gè)特殊行業(yè)，研究其內(nèi)部控制具有很大的代表性，將商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度作為研究對(duì)象具有現(xiàn)實(shí)的意義。
　　
　　二、內(nèi)部控制制度與商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度研究綜述
　　
　　內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展經(jīng)歷了“財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向”和“風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向”兩大發(fā)展階段，同時(shí)存在著向“價(jià)值導(dǎo)向”這第三個(gè)階段發(fā)展的趨勢(shì)。
　　(一)內(nèi)部控制制度研究綜述
　　國(guó)外內(nèi)部控制形成制度是從1992年的COSO(Committee of Sponsoring Organization)內(nèi)部控制整體框架開始的。COSO框架的三大目標(biāo)①之一就是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。隨后的FCPA（Foreign Corrupt Practices Act)、SEC（Securities and Exchange Commission）、PCAOB(Public Company Accounting Oversight Board) 、SOX(Sarbanes-Oxley Regulations)法案等要求的內(nèi)部控制都是典型的“財(cái)務(wù)報(bào)告”導(dǎo)向的內(nèi)部控制。但是，迄今為止，這種以“財(cái)務(wù)報(bào)告”導(dǎo)向的內(nèi)部控制暴露了諸多缺陷。2004年COSO委員會(huì)又發(fā)布了“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”。這意味著內(nèi)部控制的重心由“財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向”開始向“風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向”轉(zhuǎn)移。隨后許多學(xué)者開始對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的關(guān)系展開了比較激烈的討論：如英國(guó)的Turnbull 委員會(huì)（2005）[1]認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制，與此對(duì)應(yīng)，還有另一種內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理的相反觀點(diǎn)。此外，更有學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理就是內(nèi)部控制。 Matthew Leitch(2004)[2]認(rèn)為，理論上風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)與內(nèi)部控制系統(tǒng)沒有差異。這些研究都集中在對(duì)內(nèi)部控制中風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與防范，但并未將風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)價(jià)值的關(guān)系結(jié)合起來(lái)，沒有充分站在微觀的企業(yè)價(jià)值角度考慮問題。“價(jià)值導(dǎo)向”的內(nèi)部控制起源于管理控制，是隨著控制論、系統(tǒng)論逐步豐富和發(fā)展起來(lái)的。早在加拿大的CoCo(Criteria of Control Board)《控制指南》[3]一書中，其內(nèi)部控制已拓展到全面的控制，且其視角已投向管理控制的領(lǐng)域；Kalagnanam和Lindsay（1999）[4]從組織管理視角下也提出了內(nèi)部控制朝管理控制發(fā)展的觀點(diǎn)，Nilsson和Olve（2001）[5]將內(nèi)部控制分為戰(zhàn)略管理控制、價(jià)值管理控制和業(yè)績(jī)管理控制；另外魯特（Steven J Root）[3]在《超越COSO——強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部控制》一書中，重新構(gòu)建了一個(gè)基于管理方法的內(nèi)部控制框架，在其諸多的框架要素中，最重要的要素是股東價(jià)值。但國(guó)外研究成果都忽視了價(jià)值鏈這個(gè)最重要的因素對(duì)內(nèi)部控制制度的影響。
　　我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究起步較晚，起始于20世紀(jì)中期，主要是學(xué)習(xí)西方國(guó)家的成果。內(nèi)部控制最初只是將重心放在企業(yè)最容易出現(xiàn)差錯(cuò)的財(cái)務(wù)工作中，以保護(hù)資產(chǎn)安全、監(jiān)督會(huì)計(jì)工作。《會(huì)計(jì)法》②、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》③等都是純粹的會(huì)計(jì)控制，目標(biāo)定位是為了保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整，防止并糾正舞弊等行為。但是這一時(shí)期的內(nèi)部控制建設(shè)還未形成像COSO報(bào)告一樣的框架文件，無(wú)論是在范圍還是在結(jié)構(gòu)上都比COSO報(bào)告要狹隘得多，也不能稱為內(nèi)部控制，而叫會(huì)計(jì)控制。 隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展以及“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”的頒布，我國(guó)內(nèi)部控制觸角已開始探向風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域。在2007年3月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）強(qiáng)調(diào)，同時(shí)建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理與財(cái)務(wù)報(bào)告控制為核心的內(nèi)部控制制度。這表明，我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)還處在是選擇以“財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向”還是選擇以“風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向”的矛盾之中�！皟r(jià)值導(dǎo)向”的內(nèi)控理論在我國(guó)也已出現(xiàn)了一些可借鑒的研究成果，最早是出現(xiàn)于21世紀(jì)初閻達(dá)五等人的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的研究[6]，近幾年比較突出的是，趙保卿2005年提出了內(nèi)部控制目標(biāo)以價(jià)值增值為定位的觀點(diǎn)[7]，李心合在2007年提出的企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)該從“財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向”向“價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變的觀點(diǎn)[3]④。關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造的方法或途徑都已有所發(fā)展，但是如何在內(nèi)部控制機(jī)制中充分體現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)并融合于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中，還有待于進(jìn)一步的研究。

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